土地增值稅清算審核要點(diǎn)分析

劉立杰（北京北辰地產(chǎn)集團(tuán)有限公司）

20世紀(jì)90年代初,房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)興起,為加強(qiáng)稅收調(diào)控,增加財(cái)政收入,國務(wù)院出臺(tái)了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人征收土地增值稅。隨著房價(jià)的飛速上漲，土地增值稅占房地產(chǎn)企業(yè)各項(xiàng)稅收總額的比例逐步提高（占30%-40%）；土地增值稅稅收管理也成為財(cái)務(wù)管理者最重要的工作之一，因此越來越多的財(cái)務(wù)管理者開始關(guān)注土地增值稅清算及稅收籌劃。

由于土地增值稅采用超額累進(jìn)稅率并且對普通標(biāo)準(zhǔn)住宅符合一定條件免稅的政策，在特殊情況下提高商品房的售價(jià)會(huì)造成企業(yè)利潤不增反降，土地增值稅存在稅收籌劃的空間。鑒于此，開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)掌握清算的稅收政策并在日常經(jīng)營活動(dòng)中進(jìn)行稅收籌劃及成本管理，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)學(xué)習(xí)掌握土地增值稅政策規(guī)定并在整個(gè)開發(fā)過程中進(jìn)行稅收籌劃,在法律許可的范圍內(nèi)，通過對開發(fā)產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段、銷售定價(jià)階段以及清算階段進(jìn)行事先安排和籌劃，充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策，從而獲得最大的稅收利益。

面積審核重點(diǎn)

土地增值稅清算審核中最重要的工作為可售面積的確定，根據(jù)實(shí)測報(bào)告及房產(chǎn)證等相關(guān)文件確定清算對象的總建筑面積及總可售面積是清算工作的重心，此項(xiàng)工作不僅影響清算時(shí)點(diǎn)的應(yīng)納稅額，并且對清算時(shí)未售面積的后期銷售申報(bào)納稅工作有重大影響。因此，可售面積審核完成后就完成整個(gè)土增稅清算工作的50%。可售面積的審核一般按照下面幾個(gè)流程進(jìn)行。

（一）確定土地增值稅清算的對象，核實(shí)清算項(xiàng)目四至范圍

按照國家稅務(wù)總局的清算政策，“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算[1]”，發(fā)改委簽批的立項(xiàng)批復(fù)是確定土增稅清算對象的重要依據(jù)，按照北京市的清算政策一個(gè)立項(xiàng)分期開發(fā)時(shí)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況要求納稅人分期進(jìn)行清算[2]”，因此在項(xiàng)目立項(xiàng)階段盡量大立項(xiàng)有利于土增稅清算時(shí)進(jìn)行稅收籌劃。

（二）核實(shí)占地面積以確定清算范圍

將土地出讓合同、土地使用證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證進(jìn)行核對，明確清算項(xiàng)目的總占地面積。若合同及證件面積出現(xiàn)大額差異，則需核實(shí)相關(guān)文件是否真實(shí)完整，在開發(fā)過程中是否修改規(guī)劃。

（三）核實(shí)相關(guān)證件，確定清算對象的總建筑面積及可售面積

將房產(chǎn)證、實(shí)測報(bào)告、竣工備案表、建筑工程施工許可證、建筑工程規(guī)劃許可證等相關(guān)證件進(jìn)行核對，確定其清算對象的總建筑面積。若各證件的面積出現(xiàn)大額（超過）差異，則需核實(shí)相關(guān)證件是否為最終版、是否完整取得，規(guī)劃方案變更時(shí)是否取得合規(guī)的審批手續(xù)。

按照國家稅務(wù)總局的清算政策，土地增值稅清算項(xiàng)目的不可售面積為清算項(xiàng)目配套的公共設(shè)施，即建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的面積[3]。政府相關(guān)部門接收后出具相關(guān)的協(xié)議、證明作為不可售面積的依據(jù)材料從建筑面積中扣除，其發(fā)生的建設(shè)成本由可售面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（四）確定免稅政策對應(yīng)的可售面積

按照土地增值稅清算政策，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，按照清算文件規(guī)定為由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府頒布的一般民用住宅，不同行政區(qū)域及不同時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)不一致。以北京為例，普宅的判斷標(biāo)準(zhǔn)一直在發(fā)生變化，2006年3月之前，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)政府確定的普宅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審批，企業(yè)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的普宅審批表作為清算依據(jù)；自2006年4月至2013年9月，企業(yè)根據(jù)清算時(shí)點(diǎn)的普宅標(biāo)準(zhǔn)按棟自行判斷；自2013年10月起，企業(yè)根據(jù)銷售時(shí)點(diǎn)的普宅標(biāo)準(zhǔn)按套自行判斷。

按照土地增值稅清算政策，開發(fā)企業(yè)應(yīng)分別核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅及其他商品房的增值額。不分別核算增值額的，則不能享受普宅增值率20%的免稅規(guī)定[4]”。在土地增值稅清算實(shí)務(wù)中北京市的執(zhí)行口徑先后發(fā)生變化，具體情況如下：在2011年之前進(jìn)行清算的項(xiàng)目，清算口徑執(zhí)行偏松，允許房企普宅增值率低于20%的免稅正則，即按照清算對象整體計(jì)算增值金額繳納土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目為政策性住宅加部分配套商業(yè)（經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目），因?yàn)檎咝宰≌氖蹆r(jià)為政府限定，一般是低于成本價(jià)銷售；為了彌補(bǔ)房地產(chǎn)企業(yè)的損失配置部分商業(yè)。此類項(xiàng)目普通標(biāo)準(zhǔn)住宅為巨額負(fù)增值，其他商品房為大額增值，在清算土地增值稅時(shí)，應(yīng)不分別核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅及其他商品房增值額，放棄普通標(biāo)準(zhǔn)住宅優(yōu)惠政策。但在2011年之后，土地增值稅清算政策收緊，不能放棄普宅優(yōu)惠政策，必須分別計(jì)算普宅及其他商品房增值額繳納土地增值稅。

收入及稅金審核重點(diǎn)

由于商品房銷售合同需要網(wǎng)簽，在辦理過戶手續(xù)時(shí)，需要提供銷售發(fā)票，在清算實(shí)務(wù)中，銷售收入的審核相對簡單，審核時(shí)重點(diǎn)關(guān)注以下三點(diǎn)：

（一）審核銷售明細(xì)表，確定銷售價(jià)格是否合理

核對同期（月）同類的商品房銷售單價(jià)，審查是否存在明顯偏低（低于正常售價(jià)的30%）的情況。如果存在售價(jià)明顯偏低情況，需提供書面說明，證明此項(xiàng)交易符合正常商業(yè)目的，為商品質(zhì)量問題或存在其他瑕疵等原因產(chǎn)生的價(jià)格折讓。若無合理理由，應(yīng)按照同期同類商品房的平均售價(jià)調(diào)整計(jì)稅收入。

（二）抽查銷售合同，確定銷售收入是否正確

按照合同編號(hào)隨機(jī)抽取部分合同，與銷售明細(xì)表所列銷售面積和金額進(jìn)行核對。審查銷售明細(xì)表是否真實(shí)完整的反映企業(yè)的銷售情況。

（三）根據(jù)清算政策中普宅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，分別匯總普宅銷售收入及其他商品房銷售收入

由于普宅增值率小于20%時(shí)免征土地增值稅，清算時(shí)需分別核算普宅及其他商品房的增值額，因此，應(yīng)根據(jù)普宅標(biāo)準(zhǔn)，按照銷售明細(xì)表歸集普宅的銷售面積和金額。

土地增值稅清算時(shí)，開發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)繳納的營業(yè)稅(營改增后無此扣除項(xiàng))、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方附加（以下簡稱營業(yè)稅金）允許在計(jì)算增值額時(shí)扣除。審核時(shí)重點(diǎn)關(guān)注以下三點(diǎn)：

（1）審核營業(yè)稅金的申報(bào)記錄，查閱申報(bào)表、營業(yè)稅金計(jì)算表及相關(guān)資料，判定申報(bào)記錄中的營業(yè)稅金是否屬于項(xiàng)目，防止以其他項(xiàng)目的營業(yè)稅金頂替本項(xiàng)目。

（2）審核營業(yè)稅金的入庫憑證（稅票），查閱營業(yè)稅金的稅票、銀行支付憑證，是否存在申報(bào)而不入庫的情況。

（3）審核營業(yè)稅金與申報(bào)的銷售收入的配比關(guān)系，是否存在多繳或少繳的情況，多繳可能是將其他項(xiàng)目的營業(yè)稅金計(jì)入了本項(xiàng)目。

結(jié)語

隨著土地增值稅在地方財(cái)政收入的比重越來越大，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都加強(qiáng)了土地增值稅的清算審查力度，首先要求開發(fā)企業(yè)聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所出具清算報(bào)告及相關(guān)資料，其次由稅務(wù)機(jī)關(guān)再聘請稅務(wù)師事務(wù)所對開發(fā)企業(yè)上報(bào)的清算資料進(jìn)行復(fù)核，并且執(zhí)行主管稅務(wù)所及稅務(wù)局兩級(jí)審批簽字流程，土地增值稅清算工作的專業(yè)性逐漸加強(qiáng)，政策的執(zhí)行口徑也逐漸收緊。因此，開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)加強(qiáng)土增稅清算政策及稅收籌劃知識(shí)的學(xué)習(xí)，同時(shí)還應(yīng)做好產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、成本預(yù)算、發(fā)票管理等各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。