新租賃準則變化淺析和承租人實務案例

陳燕

【摘 要】新租賃準則下，承租人財稅模式將發生質變，本文以承租人出發分析在財務以及稅務方面的變化影響，為實務操作中的財稅處理提供借鑒。

【關鍵詞】新租賃準則；會計處理；稅會差異

一、新租賃準則

國際會計準則16號準則（IFR S16）租賃已于2019年1月1日生效。與國際會計準則趨同，2018年12月財政部頒布了新租賃準則《企業會計準則第21號租賃》并明確其執行時間分階段實施，具體實施時間表和范圍如下：

1.在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行新租賃準則，以避免出現境內外報表會計準則適用差異。

2.其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行新租賃準則，為這些公司留足了準備時間，總結借鑒境外上市企業執行新租賃準則的經驗，確保新準則實施質量。

二、新租賃準則修訂的原因

原租賃準則下，大量經營租賃業務未納入資產負債表范圍內，從而造成表外融資，投資者難以對公司租賃資產和負債進行準確判斷。新準則提高公司租賃資產和負債的透明度，意味著融資業務除了滿足豁免規定情況（短期租賃和低價值資產租賃）外均將需要反映在財務報表上。財務報告目標是向信息使用者提供利于其決策的信息，此修訂在一定程度上提高了會計信息的質量，改進企業與財務報表信息使用者的溝通質量。

三、新租賃準則的核心變化及影響

承租人方面，會計處理方式作了較大修訂，不再區分經營租賃和融資租賃，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。

出租人方面，基本延續了原租賃準則的會計處理方式，但豐富了岀租人的信息披露內容，要求出租人增加披露對其保留的有關租賃資產的權利所采取的風險管理戰略、為降低相關風險所采取的措施等。

新租賃準則變化的主要影響體現在以下幾個方面：

（一）租賃合同，借款合同的重新評估考量

重新協商明確租賃合同條款，縮短租賃期等，盡量減少管理層判斷及估計的范圍。

（二）費用確認方式的變化引起的稅務和會計時間性差異

承租人確認租賃資產和負債并要確認折舊和利息，而折舊和利息因確認方式會出現前大后小的總租賃費用。依據現行所得稅法，可以確認實際支出的每月同樣的租金，這將造成和會計上列支的折舊及利息產生差異，所以在租賃期前半段會確認遞延所得稅資產，在租賃后半段轉回遞延所得稅資產。出租人新租賃準則下的會計處理影響不大，會計處理與稅務處理的差異并未因新租賃準則的實施而增加。

（三）承租人確認方式的變化而引起的財務報表及財務指標影響

1.資產負債表依據租賃合約而相應地增加租賃資產和金融性負債，租賃負債通常分別非流動負債和一年內到期的非流動負債列示；

2.前大后小的總租賃費用模式，凈利潤在租賃期前半段相比舊租賃準則會計報表將會下降；

3.經營現金流量將增加，償還租賃負債本金和利息所支付的現金將被分類到籌資活動中；

4.增加租賃資產和金融性負債而引起資產負債率將上升；

5.息稅折舊及攤銷前利潤EBITDA將增加，因為EBITDA中不再有租賃費用，而增加的折舊費用和利息費用都將反映在EBITDA之外；

6.資產周轉率將下降，因為使用權資產將增加企業的資產總額。

四、新租賃準則實務案例

甲公司租用某工業園3號廠房，面積為3995.845平方米，廠房租賃期為12+12年，首12年租賃期自2014年6月1日起至2026年5月31日止，甲方為乙方提供3個月免租期，免租期自2014年6月1日起至2014年8月31日止。乙方如在租賃期限屆滿后需繼續承租該房屋，必須在租賃期屆滿前2個月合理期限內提出，經甲方同意后，甲乙雙方將對有關租賃事項重新簽訂租賃合同。在同等承租條件下，乙方享有優先承租權。租金按17.935元/平方米/月（含稅）收取，物業費為1.5元/平方米/月。支付方式為每季度初預付3個月租金。甲公司采用增量借款利率作為折現率，增量借款利率參考同期銀行貸款利率5%。

分析如下：

（一）此合同的租賃期限判斷

1.合同中的續租選擇權，實際上對甲公司沒有確實的保障，若有其他承租人愿意出高于約定的價格，那甲公司優先承租權無效。

2.依據1999年的《合同法》第二百一十四條規定“租賃期限不得超過二十年。超過二十年的，超過部分無效”，故判斷甲公司有權使用廠房且不可撤銷的期間為12年（2014/6/1- 2026/5/31）。

（二）與房屋租賃相關的物業管理費、水電費等，屬于相關服務，不適用租賃準則。因此使用權資產只包含租金部分。

（三）依據合同條款計算租賃付款額的現值、使用權資產、租賃負責、累計折舊和每期利息，具體計算如下表1所示（計算模板未包含增值稅）。

（四）依據上列計算表，甲公司2021年1月的銜接會計處理如下：

1.計算剩余租賃期尚未支付的租賃付款額的現值，確認租賃負債和使用權資產

借：使用權資產 3，913，748.06

租賃負債 未確認融資費用 522，687.62

貸：租賃負債 租賃付款額 4，436，435.68

2.支付租賃款

借：租賃負債 租賃付款額 204，758.57

應交稅費 應交增值稅（進項稅額） 10，237.93

貸：銀行存款 214，996.50

借：財務費用 利息費用 0.00

貸：租賃負債 未確認融資費用 0.00

（季初預付，第一季度無利息費用）

3.使用權資產的折舊

借：制造費用 使用權資產折舊 60，211.51

貸：使用權資產累計折舊 60，211.51

（五）甲公司2021年1月至合同終止2026年5月的會計處理匯總如下：

使用權資產 3，913，748.06

使用權資產累計折舊 （3，913，748.06）

租賃負債 未確認融資費用 0.00

租賃負債 租賃付款額 0.00

財務費用 利息費用 522，687.62

制造費用 使用權資產折舊 3，913，748.06

應交稅費 應交增值稅（進項稅額） 221，821.78

銀行存款 （4，658，257.46）

（六）各會計科目2021年1月-2026年5月的每期發生額如下表2所示，此表中詳細列出實際租賃付款額與攤銷的租金和利息之和的差值導致的遞延稅款影響，租賃期前半段會確認遞延所得稅資產，租賃后半段轉回遞延所得稅資產。

綜上所述，新租賃準則的修訂是適應中國經濟快速發展和國際化的需要，實際應用過程中它涉及到許多專業判斷，直接影響到會計信息的質量。因此，會計人員必須不斷提高職業判斷和專業基礎能力以滿足會計改革的需要。

（美特富精密拉深技術（無錫）有限公司，江蘇 無錫214105）

參考文獻：

[1]岳曉燕.試析新租賃準則對承租人會計處理的影響[J].時代經貿，2019（8）.

[2]《企業會計準則第21號-租賃》應用指南，2019.