新租賃準則實施對承租人財務報表影響淺析

張濤

摘要：根據財政部新修訂的《企業會計準則第21號—租賃》規定，除2019年1月1日已執行新準則的公司外，其他公司將在2021年1月1日開始執行新租賃準則，最終完成新舊準則的轉換。與舊準則相比，新準則在租賃識別與分拆、賬務處理、報表列示等方面做出諸多調整，將對企業財務報表列示項目產生較大影響。本文以新租賃準則的實施為背景，以H公司海上浮式生產儲卸油裝置（簡稱FPSO）承租業務為分析對象，對比自建、融資租賃、經營租賃三種模式下資產負債、損益等方面的差異，客觀反映新準則對承租人財務報表帶來的影響，以期為相關業務開展提供有用借鑒。

關鍵詞：新租賃準則;承租人;財務報表;影響淺析

在舊租賃準則下，由于承租人對經營租賃與融資租賃處理方法顯著不同，使其能夠通過構建特定交易選擇符合需求的租賃模式，降低了財務報表的可比性。為實現與國際會計準則理事會2016年1月發布的《國際財務報告準則第16號—租賃》（IFRS16）趨同，財政部重新修訂了我國租賃準則的處理規范，正逐步推行。通過對承租人經營租賃和融資租賃核算模型的統一，完成對所有承租業務的“入表”，能夠在財務報表中完整反映相關業務的權利與義務。雖然會計的核算職能是對特定主體經濟活動的確認、計量和報告，但是新準則帶來的賬務處理思路變化，勢必也會對企業經營決策產生作用。

一、新租賃準則相關概念及變化內容

（一）概念介紹

租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同，判斷因素包括確定已識別資產、獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益、客戶主導已識別資產的使用。

租賃負債，是指租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值，包括固定付款額或實質固定付款額、基于指數或比率可變租賃付款額、購買選擇權的行權價格、行使終止租賃選擇權支付款項、擔保余值預計應支付款項。

使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利，包括租賃負債的初始計量金額、承租人發生的初始直接費用、復原預計成本。

（二）主要變化內容

相比舊會計準則，新租賃準則變化內容包括：（1）取消承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并確認折舊費用和財務費用;（2）完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內容，核算體系更加完整;（3）改進承租人后續計量，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理，提供更加明確指導;（4）完善出租人披露內容，為報表使用者提供更多有用信息，全面了解租賃狀況。

二、新租賃準則對承租人財務報表項目的影響

由于新租賃準則對經營租賃核算方法的調整，也帶來財務報表項目、金額、比率等方面的變化，主要體現在以下幾個方面：

1.在資產、負債方面，承租人需要將未來固定租金進行折現，并確認使用權資產和租賃負債。由于同時增加企業的資產和負債金額，資產負債率（負債/資產）預計將會一定程度的上升。

2.在損益方面，承租人需要將舊準則下直接計入成本費用的租賃費重分類為財務費用、折舊費用。雖然不影響租賃期間承租人整體利潤，但由于在租賃期內財務費用呈現先高后低，年度間成本費用分攤會有差異。

3.在現金流量方面，承租人將部分或全部的經營租賃付款額將被分類到籌資活動中，會造成經營活動現金凈流量增加，籌資活動現金凈流量減少。

三、新租賃準則下H公司不同資產運營模式的對比分析

H公司是一家為石油勘探開發生產、石油化工和煉油、天然氣發電、LNG等能源工業提供技術服務和化工衍生品生產的大型產業集團。在2019年末，H公司總資產規模為297億元，負債規模為107億元。

以H公司的FPSO為測算對象，假設初始投資金額為21億元，出租人內含收益率設定為8%。通過對比不同模式下的資產負債、損益差異，重點分析對H公司桶油五項生產成本（包括作業費用、折舊折耗攤銷、棄置費、銷售/管理費、產品稅）的影響。

1.貸款自建取得FPSO模式

假設在2020年1月，H公司以貸款方式自建FPSO，后續作為自有資產管理并進行折舊處理。

自建貸款利率按照五年以上貸款基準利率（4.9%）上浮2%，還款選擇15年期的等額本息方式。對H公司財務報表影響如下：

（1）在整個資產使用期內確認折舊費用21億元，并將分期計入桶油生產成本。另外，確認財務費用8.9億元，但不會影響桶油生產成本。

（2）在租賃期開始日，確認固定資產和長期借款21億元，預計整體資產負債率將上升4.22%。

2.融租租賃取得FPSO使用權模式

假設在2020年1月，H公司以融資租賃方式取得FPSO的使用權，分期計提折舊并確認財務費用。

根租賃準則要求，“在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率;無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。”對H公司財務報表影響如下：

（1）在租賃期內確認折舊費用21億元，并將分期計入桶油生產成本。另外，確認財務費用15.1億元，但不會影響桶油生產成本。

（2）在租賃期開始日，確認融資租入資產21億元、長期應付款36.1億元、未確認融資費用15.1億元，預計其資產負債率將上升4.22%。

3.經營租賃取得FPSO使用權模式

假設在2020年1月，H公司以經營租賃方式取得FPSO的使用權，為增強不同方案之間的可比性，設定每期租賃期為5年（每期不考慮續租情況），分三次確認使用權資產，并分期計提折舊。

根據租賃準則要求，“在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率;無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。” 對H公司財務報表影響如下：

（1）在全部租賃期內累計確認折舊費用29.7億元，并將分期計入桶油生產成本。另外，確認財務費用6.4億元，但不會影響桶油生產成本。

（2）在租賃期開始日，同時確認使用權資產和租賃負債9.9億元，預計其資產負債率將上升2.09%。

4.三種資產運營模式對財務報表的影響對比

綜合考慮各種模式的特點，詳細分析對資產負債表、利潤表的影響，結果如下：

（1）融資租賃與自建相比，租賃期間生產成本無差異，但融資租賃模式下的資金成本高于銀行貸款利率，財務費用預計增加;在租賃期開始日，資產負債率相同。

（2）經營租賃與自建相比，租賃期間生產成本會增加，但經營租賃模式下的資金占用期間更少，財務費用相比自建會更低;在租賃期開始日，經營租賃的資產負債率更低。

（3）經營租賃與融資租賃相比，租賃期內應付租賃費用一致，但是生產成本與財務費用構成有差異，經營租賃生產成本會更高;在租賃期開始日，經營租賃的資產負債率更低。

四、對承租人執行新租賃準則的建議

1.做好經營業績波動風險的事前防范。考慮到使用權資產、租賃負債確認的周期性變化，會造成企業財務報表指標的波動。在租賃業務開展前，承租人需要統籌考慮租賃期限、折現率、續租期等因素，做好期間籌劃，匹配經營需要選擇恰當的資產運營模式，保證財務指標穩定。

2.梳理租賃合同條款，增強與新準則的匹配度。與舊準則相比，除強調經營業務實質以外，新租賃準則也更依賴對合同事項的判斷，如果條款約定不明，將增加后續賬務處理難度。承租人要增強與業務部門、合同部門的溝通，梳理現有合同內容，對不符合新準則要求的事項，及時進行調整，避免出現租賃識別因素缺失、多項業務的結算不做區分等情況。

3.重視新舊準則調整過程中的稅務問題。現有稅法對經營租賃的稅務政策尚未調整，造成稅前扣除與會計核算金額不同，產生稅會差異，存在潛在稅務管理風險。針對租賃涉稅事項，承租人要同主管稅務機關做好溝通，同時根據事務所意見，確定遞延所得稅事項，準確反映稅會差異對財務報表項目的影響。

五、結語

總之，只有承租人統籌好租賃業務的各項因素，選擇符合自身實際的經營策略，才能更好應對新舊租賃準則轉換帶來的影響，實現經濟效益最大化。由于新租賃準則不再區分經營租賃和融資租賃，承租人對資產的購買和租賃模式選擇可能會發生調整。另外，承租人也可能轉向縮短租賃期間或者選擇按工作量結算租金的方式，降低使用權資產和租賃負債規模，確保新租賃準則實施對財務報表影響程度降到最低。

參考文獻：

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[3]孟洪濤.新租賃準則影響淺析[J].財會學習，2019（5）：89-90.

（作者單位：中海油安全技術服務有限公司）