略談新政府會計制度下科研事業單位會計核算的變化

王 萍

一、引言

為規范行政事業單位會計核算，保證會計信息質量，財政部根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律和行政規章，制定了新《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。

根據《政府會計準則——基本準則》，結合行業實際情況，財政部就科學事業單位執行新制度做出了補充規定。科學事業單位會計核算具備了財務會計和預算會計“雙功能”，權責發生制和收付實現制“雙基礎”，政府財務報告和決算報告“雙報告”的主要特點。

二、新政府會計制度下科研事業單位會計核算功能的變化

為改變行政事業單位重預算會計功能、輕財務會計功能現象，新制度引入了財務會計功能，使行政事業單位會計核算具備了企業會計核算的基本功能。如對固定資產提取折舊，無形資產進行攤銷，不再一次性計入當期支出，不僅準確地計量了單位當期運行成本，而且準確地反映了當期固定資產價值，解決了長期以來行政事業單位資產虛增的問題。

新《政府會計制度》規定單位會計核算應當具備財務會計和預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。這與原來科學事業單位會計核算混合功能的狀況相比，增添了雙重視角。這是新舊制度最核心的變化，其他變化都是由此派生出來的。

三、新政府會計制度下科研事業單位會計核算基礎的變化

科研事業單位會計核算基礎的變化，是會計核算同時具備財務會計和預算會計雙重功能的必然要求。原《科學事業單位會計制度》規定，科學事業單位會計核算一般采用收付實現制，部分經濟業務或者事項的核算應當按照制度規定采用權責發生制。新《政府會計制度》規定，單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制。

收付實現制是以資金的實際收付為標志確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的資金收入和實際支付的資金支出，均作為當期的收入和支出；凡是沒有收到或支付資金的收支，均不作為當期的收入和支出。權責發生制是以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當承擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用。

收付實現制這種核算方式雖然簡單易行，易于被使用者理解，但不能進行精確的成本核算和績效考核；不能全面記錄和反映單位的負債情況，不利于防范財務風險；收支項目不配比，不能真實反映當年收支結余；不能反映固定資產的真實價值。而權責發生制可以正確反映各個會計期間所實現的收入和為實現收入所應負擔的費用，從而可以把各期的收入與其相關的費用、成本相配比，加以比較，正確確定各期的收益，也能有效提升科學事業單位資產負債管理質量，實現其運行成本的客觀對比及運行績效的科學測算。

在政府會計制度改革中，財務會計核算實行權責發生制，全面反映單位的成本管理狀況及效益的獲取情況，為科學事業單位管理工作提供數據信息；預算會計核算實行收付實現制，全面反映單位的預算執行情況，為科學事業單位預算編制、執行和評價提供決策依據。兩者適度分離并相互銜接，全面、科學地反映單位財務信息和預算執行信息，有利于管理人員作出科學合理的決策，促進科學事業單位的發展。

四、新政府會計制度下科學事業單位會計核算方法的變化

科學事業單位會計核算以單位實際發生的各項經濟業務為核算對象，記錄、反映和監督單位預算執行過程及其結果。原《科學事業單位會計制度》會計核算方式以收付實現制為主，當實際發生財務收入和財務支出時，才在會計核算中以書面形式體現，而不是在財務收入權利和財務支出責任形成時體現。

新《政府會計制度》規定單位會計核算應當具備財務會計和預算會計雙重功能，由此產生了會計核算需同時使用財務會計和預算會計雙方平行記賬的獨特要求。對于納入部門預算管理的資金收支業務，在采用權責發生制進行財務會計核算的同時，也需要采用收入實現制進行預算會計核算，對于其他業務，大部分僅需進行財務會計核算。

新制度提出了雙體系平行記賬模式，該模式是新政府會計制度的一大亮點，也是一大創新點?？蒲惺聵I單位會計核算主要變化是實現了預算會計和財務會計同步記賬，全面、系統、準確地體現資金收支情況；對固定資產計提折舊計入當期費用，彌補了原制度下會計處理缺陷，有利于全面反映資產情況；完善了會計核算內容，彌補不足，有利于提升會計信息的全面性、準確性，強化會計功能。

五、新政府會計制度下科學事業單位會計科目的變化

原《科學事業單位會計制度》規定了會計科目及其使用說明，包括5類會計要素、55個會計科目；新制度中包括5類財務會計要素、77個財務會計科目和3類預算會計要素、26個預算會計科目。

（一）資產類會計科目變化

資產是指會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。新制度下，資產類會計科目共計35個，與原《科學事業單位會計制度》18個相比，增加了17個。

1.資產核算范圍擴大，增加會計科目。新制度擴大了資產的核算范圍，增加了研發支出、公共設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托代理資產等方面的內容。相應地增加了“研發支出”、“公共基礎設施”、“政府儲備物資”、“文物文化資產”、“保障性住房”、“受托代理資產”、“工程物資”、“在途物品”、“加工物品”、“其他貨幣資金”10個財務會計科目。資產核算范圍的擴大，使會計核算更加全面、精細，更加準確地反映了單位資產情況。

2.會計核算基礎變化，增加會計科目。由于雙核算的要求，導致會計處理必須遵守各自的核算基礎，財務會計采用權責發生制。因權責發生制會計核算增加的會計科目包括“壞賬準備”、“應收股利”、“應收利息”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“保障性住房累計折舊”、“公共基礎設施累計折舊”7個財務會計科目。

3.其他變化。會計核算內容拆分，導致會計科目增加，原“長期投資”會計科目拆分為“長期股權投資”和“長期債券投資”。減少“科技產品”會計科目。

（二）負債類會計科目變化

負債是指會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出會計主體的現實義務。新制度下，負債類會計科目共計16個，與原《科學事業單位會計制度》11個相比，增加了5個。

1.負債核算范圍擴大，增加會計科目。新制度擴大了負債的核算范圍，增加了“預計負債”、“受托代理負債”2個財務會計科目。負債核算范圍的擴大，使會計核算更加科學、精細，更加準確地反映了單位負債情況。

2.會計核算基礎變化，增加會計科目。因權責發生制會計核算增加的會計科目包括“應付政府補貼款”、“應付利息”、“預提費用”3個財務會計科目。

3.其他變化。增加了“應交增值稅”會計科目，減少了“應繳國庫款”會計科目。

（三）凈資產類與預算結余類會計科目變化

凈資產是指會計主體資產扣除負債后的凈額。凈資產金額取決于資產和負債的計量。預算結余是指政府會計主體預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。新制度下，凈資產類會計科目7個，預算結余類會計科目9個，共計16個，與原《科學事業單位會計制度》中凈資產類會計科目9個相比，增加了7個。

1.由于新制度中會計核算需雙方平行記賬的獨特要求，新增會計科目。凈資產類會計科目中使用原《科學事業單位會計制度》中凈資產類科目1個，增加了6個，包括“累計盈余”、“權益法調整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調撥凈資產”、“以前年度盈余調整”。預算結余類科目中使用原《科學事業單位會計制度》中凈資產類科目7個，新增2個，包括“資金結存”、“專用結余”。

2.會計核算基礎變化，減少會計科目。由于財務會計采用權責發生制，對固定資產和無形資產計提折舊和攤銷，并計入當期費用，減少會計科目“非流動資產基金”1個。

（四）收入類與預算收入類會計科目變化

收入是指報告期內導致會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。預算收入是指會計主體在預算年度內依法取得并納入預算管理的資金流入。新制度下，收入類會計科目11個，預算收入類會計科目9個，共計20個，與原《科學事業單位會計制度》中收入類會計科目7個相比，增加了13個。

1.為適應會計核算平行記賬的要求，增加會計科目。新制度對財務會計科目和預算會計科目進行了科學、合理的設置。收入類會計科目增加了6個，包括“事業收入”、“非同級財政撥款收入”、“投資收益”、“捐贈收入”、“利息收入”、“租金收入”；預算收入類會計科目9個全部為新增科目，包括“財政撥款預算收入”、“事業預算收入”、“上級補助預算收入”、“附屬單位上繳預算收入”、“經營預算收入”、“債務預算收入”、“非同級財政撥款預算收入”、“投資預算收益”、“其他預算收入”。

2.為統一政府單位會計核算科目，減少會計科目。新《政府會計制度》施行后，不再執行《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《科學事業單位會計制度》《彩票機構會計制度》《地質勘查單位會計制度》《測繪事業單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度》《國有建設單位會計制度》。為統一數據口徑，科學事業單位收入類會計科目減少2個，包括“科研收入”、“非科研收入”，這2個科目作為“事業收入”科目下的明細科目核算。

（五）費用類與預算支出類會計科目變化

費用是指報告期內含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出會計主體，導致會計主體資產減少或者負債增加。預算支出是指會計主體在預算年度內納入預算管理的資金流出，一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量。新制度下，費用類會計科目8個，預算支出類會計科目8個，共計16個，與原《科學事業單位會計制度》中支出類會計科目10個相比，增加了6個。

1.為適應會計核算平行記賬的要求，增加會計科目。費用類會計科目增加了3個，包括“業務活動費用”、“資產處置費用”、“所得稅費用”；預算支出類會計科目增加了4個，包括“行政支出”、“事業支出”、“投資支出”、“債務還本支出”。

2.為統一政府單位會計核算科目，減少會計科目。為統一數據口徑，科學事業單位支出類會計科目減少5個，包括“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業務支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”。

六、新政府會計制度引起科研事業單位會計核算的其他變化

（一）基建會計核算變化

原《科學事業單位會計制度》中規定，基本建設的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算。新制度中規定，單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整。新制度整合了基建會計核算，基建會計核算并入到政府會計核算中，不再單獨建賬。

（二）債務會計核算變化

新制度增加了債務預算收入和債務還本支出科目，單獨核算單位各種借款和還款情況，使單位銀行貸款核算更加科學，最大限度防范了財務風險。

七、結語

新《政府會計制度》實現了預算會計與財務會計的完整統一，其對各類行政事業單位進行了統一性處理，從根本上打破了各類單位的差異性?？茖W事業單位應當充分認識新舊制度的異同，考慮政府會計制度改革對自身工作可能產生的影響，充分做好新舊制度銜接工作，使會計核算平穩過渡。