新《收入》準(zhǔn)則下收入確認(rèn)五步法案例解析

縱 實(shí)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日新月異，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨著與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的客觀現(xiàn)實(shí)，財(cái)政部于2017年7月對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》具體內(nèi)容進(jìn)行了重新修訂。境內(nèi)諸多非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。

修訂后的新收入準(zhǔn)則采用了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，將原來第14號(hào)收入準(zhǔn)則與第15號(hào)建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則合并，商品概念的外延得到了拓展，從廣義層面，本準(zhǔn)則中的商品既包括實(shí)物商品，又包括勞務(wù)和服務(wù)，原來的收入確認(rèn)判斷基準(zhǔn)由過去的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬“雙轉(zhuǎn)移”修正為以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。按照新修訂的收入準(zhǔn)則，借助五步法模型進(jìn)行收入確認(rèn)，具體如下。

一、識(shí)別與客戶訂立的合同

（一）合同定義

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，通常合同形式包括書面、口頭以及其他可驗(yàn)證的形式。

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)需要針對(duì)合同當(dāng)中義務(wù)條款予以履行，換個(gè)說法，就是在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)。

1.合同各方已完成合同的批準(zhǔn)，并同時(shí)承諾將履行各自義務(wù)。即合同各方已簽字蓋章，說明合同已具有法律約束力。

2.合同說明了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。例如，合同條款中的“甲方應(yīng)及時(shí)為乙方的審計(jì)工作提供與審計(jì)有關(guān)的所有記錄、文件和所需的其他信息，并保證其真實(shí)性和完整性”等。

3.合同清晰明確了與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。例如，甲方應(yīng)于本約定書簽署之日起6日內(nèi)支付45%的審計(jì)費(fèi)用。

4.該合同具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，也就是說履行合同內(nèi)容將會(huì)改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。例如，不動(dòng)產(chǎn)數(shù)控機(jī)床換汽車，未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)不同等。

5.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。“很可能”是一種定性描述，定量表達(dá)，意味著收回的概率大于50%，但小于或等于95%。

（二）合同合并

對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，企業(yè)與同一客戶在一個(gè)相近時(shí)間范圍內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件其中之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同。

1.兩份或多份合同屬于為了同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成的一攬子交易；

2.兩份或多份合同中一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；

3.兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。例如，第一份合同是為客戶甲構(gòu)筑橋梁訂立的，第二份合同同樣也是為客戶甲構(gòu)筑橋梁訂立的，兩份合同標(biāo)的物相同，同一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，因此將這兩份合同合并為同一份合同。

（三）合同變更

現(xiàn)實(shí)生活中，合同各方常常對(duì)已訂立的合同進(jìn)行更改，這時(shí)就需要對(duì)合同進(jìn)行再識(shí)別。

1.變更前后分別作為兩個(gè)單獨(dú)的合同。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向客戶出售60件產(chǎn)品，每件合同價(jià)格50元，共計(jì)3 000元，這些產(chǎn)品在3個(gè)月內(nèi)移交。在企業(yè)將30件產(chǎn)品移交之后，雙方對(duì)該合同進(jìn)行了修訂，修訂后的合同要求企業(yè)額外向客戶再交付20件產(chǎn)品，額外交付的20件產(chǎn)品按照每件40元的價(jià)格計(jì)價(jià)，共計(jì)800元，該價(jià)格反映了這些產(chǎn)品當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開來。

2.舊合同終止，新合同訂立。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售B產(chǎn)品100件，合同價(jià)格5 000元（即每件50元），該合同在3個(gè)月內(nèi)履約完成。甲公司向客戶銷售了50件B產(chǎn)品時(shí)，客戶提出再追加購買30件B產(chǎn)品，雙方對(duì)追加購買的B產(chǎn)品最初議定的價(jià)格為1 200元（即每件40元），該價(jià)格反映了合同變更日B產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。在合同協(xié)商過程中，客戶發(fā)現(xiàn)前期已收到的50件B產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，要求甲公司給與補(bǔ)償，甲公司同意給予600元的補(bǔ)償。雙方同意將補(bǔ)償額納入追加購買的30件B產(chǎn)品價(jià)格中，因此，追加購買的30件B產(chǎn)品最終商定的價(jià)格為600元（1 200-600），即每件20元。

上述案例中，由于客戶追加購買的30件B產(chǎn)品最終商定的價(jià)格不能反映合同變更日B產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因而甲公司不能將合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，由于在合同變更日已銷售的B產(chǎn)品與未銷售的B產(chǎn)品之間可以明確區(qū)分，因而甲公司應(yīng)將合同的變更視為原合同的終止，并將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即新合同為：甲公司向客戶銷售B產(chǎn)品80件（50+30），合同價(jià)格為3 100元（2 500+600），即每件38.75元。

（四）合同變更部分作為原合同的組成部分

例如，2019年初甲公司與乙公司簽訂建造合同，合同金額500萬元，預(yù)定合同總成本300萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。至本年末已發(fā)生成本210萬元，履約進(jìn)度為70%（210萬元/300萬元），甲公司2019年年末確認(rèn)收入500*70%=350（萬元）。2020年初，合同雙方同意更改設(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此分別增加100萬元和50萬元。本例中，由于變更后的合同與已提供的服務(wù)不能明確區(qū)分，因此需要將合同變更作為原合同的組成部分。變更后的總價(jià)為600萬元，重新估計(jì)的2019年履約進(jìn)度為210/（300+50）=60%，甲公司在合同變更日應(yīng)該額外確認(rèn)收入為（500+100）*60%-350=10（萬元）。

二、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)在合同開始日應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下述向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

（一）企業(yè)為客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品組合）的承諾。 舉例說明，合同中甲公司轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)教學(xué)軟件并提供2年的軟件服務(wù)，合同中銷售軟件是一項(xiàng)履約義務(wù)，提供2年軟件維護(hù)則是另外一項(xiàng)履約義務(wù)。

（二） 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓本質(zhì)沒有區(qū)別且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分的承諾。例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、安保等工作，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求。

三、確定交易價(jià)格

所謂交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。一般情況下，合同中所約定的合同價(jià)格與交易價(jià)格是相等的。但在現(xiàn)實(shí)生活中存在下列四種情況，在確認(rèn)收入金額時(shí)導(dǎo)致合同價(jià)格不等于交易價(jià)格。

（一）可變對(duì)價(jià)

例如，合同中約定價(jià)款50萬元，如果不能按期完工將支付罰款10萬元，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，工程按期完工概率為95%，延期概率為5%，此時(shí)確認(rèn)收入金額為50萬元

（二）合同中涉及的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

（三）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格?？蛻粢源尕?、固定資產(chǎn)等支付的對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。

（四）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

企業(yè)存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。如超市采購甲公司200萬元產(chǎn)品，甲公司應(yīng)付進(jìn)場(chǎng)費(fèi)30萬元；另外甲公司采購超市食用油8萬元。則甲公司收入確認(rèn)170萬元（即200萬-30萬），應(yīng)付超市8萬元是為了自超市取得其他可明確區(qū)分商品，不屬于應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。

四、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

分?jǐn)偟囊话阍瓌t：合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始當(dāng)天，按照各履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A、B、C三件商品，合同價(jià)款20 000元。A、B、C三件商品的單獨(dú)售價(jià)分別為10 000元、5 000元和15 000元，合計(jì)30 000元。上述價(jià)格不包含增值稅。

根據(jù)上述交易價(jià)格分?jǐn)傇瓌t：

A商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=20 000*（10 000/30 000）=6 667（元）

B商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=20 000*（5 000/30 000）=3 333（元）

C商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=20 000*（15 000/30 000）=10 000（元）

五、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定履約進(jìn)度。

1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。例如，企業(yè)在提供審計(jì)咨詢服務(wù)的同時(shí)，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。例如，企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上為其建造廠房，企業(yè)根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。如果客戶終止合同，已完成建造部分歸客戶所有。

3. 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。例如，甲公司為包裝物生產(chǎn)企業(yè)，甲公司2020年為加多寶生產(chǎn)紅罐包裝物5 000萬個(gè)，甲公司有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，即可確認(rèn)收入。

（二）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

新實(shí)施的收入準(zhǔn)則同時(shí)對(duì)附有退貨條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售等八種特殊交易的會(huì)計(jì)交易處理也做出了清晰規(guī)定。