新時代內部審計職能定位研究

衛東輝

一、我國內部審計產生與發展

（一）有關審計法規政策梳理

我國內部審計發展歷時30多年，有關審計工作法規政策等相關文件共發布14項，其中審計署發布8項，全國人大發布4項，國務院發布2項。這些法規政策文件指導著審計工作從無到有，也促使內部審計職能作用不斷豐富和完善。

（二）內部審計產生

國家審計可以理解為國家治理中的審計，基于公共受托責任關系而產生。1982年憲法規定：“國務院設立審計機關。”1983年，我國最高審計機關——國家審計署正式成立。1983年，國務院轉發了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，該請示指出了我國國營企業和行政事業等單位建立和健全部門、單位的內部審計的必要性。隨后，內部審計機構在各個單位、機構逐步建立。1985年內部審計被確立為國家審計體系組成部分，受同級國家審計機關指導，向本部門和同級國家審計機關報告工作，應當在需要時配合國家審計機關對本單位的審計。由此可見，內部審計是基于國家審計實施內部審計監督而設立，與國家審計密不可分，其職能定位是審計和監督。

（三）內部審計發展

1987年，國務院辦公廳轉發《審計署關于加強內部審計工作報告的通知》，對內部審計工作提出的目標任務是促進增產節約、增收節支和深化改革、搞活企業、提高經濟效益。為服務經濟體制改革需要，1989年12月，審計署重新修訂發布了《審計署關于內部審計工作的規定》，明確政府部門、全民所有制企業事業單位實行內部審計制度。內部審計與審計署和各級審計機關的關系是：審計署指導全國的內部審計工作，地方各級審計機關負責指導本地區的內部審計工作。1994年8月，《中華人民共和國審計法》發布，其中第二十九條規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。”這一時期我國審計體制事實上形成了以國家審計為主導，內部審計和社會審計同步發展的格局。

1995年，審計署在《審計署關于內部審計工作的規定》中首次在定義中明確了內部審計的“三性”職能定位，即監督審計財政收支和財務收支真實性、合法性和效益性。內部審計需對本單位領導負責并報告工作，但特別提出了獨立行使內部審計監督權，強調內部審計的“獨立性”。

隨著經濟環境的改變，內部審計更加強調獨立性。獨立地監督和評價被審計單位相關經濟活動的真實性、合法性和效益性成為2003年后內部審計職能定位的特點。2003年《審計署關于內部審計工作的規定》中首次提及內部審計工作組織，在內部審計人員保障和職業道德要求、內部審計經費資源保障等方面做出規定。內部審計協會作為行業自律組織指導內部審計工作，接受審計機關的指導、監督和管理；審計機關依法對內部審計業務質量進行檢查和評估。

（四）新時代內部審計

2018年1月，審計署發布第四版《關于內部審計工作的規定》，與15年前2003年版相比呈現如下明顯變化：（1）拓展了內部審計職能，在監督和評價職能基礎上增加了建議職能，職能范圍擴展到包含內部控制、風險管理，職能目標增加了完善治理，職能履行要求獨立、客觀，并要求從領導體制、職責權限、人員配備、經費保障、審計結果運用和責任追究五個方面建立健全內部審計制度，以保障內部審計職能的履行。（2）明確黨組織在內部審計工作中的領導地位。規定指出：開展內部審計工作的直接領導為本單位黨組織、主要負責人（企業為董事會），內部審計機構向其負責并報告工作。（3）強調內部審計人員的職業道德規范和工作知識、能力、素質要求。（4）首次提出建立健全審計發現問題整改機制，并明確單位負責人為第一責任人。（5）詳細規定審計機關對內部審計工作的指導和監督。（6）強調與單位內部監督力量的協作與配合。2019年3月《中華人民共和國審計法修訂草案征求意見稿》專門增加了“第六章內部審計和社會審計”，規定了國家審計和內部審計及社會審計的關系。實施國家審計的“審計機關應當對依法屬于審計機關審計對象單位的內部審計工作，進行業務指導和監督。”而作為被審計對象的單位應當“依法依規建立健全內部審計制度”。審計機關應注重發揮社會審計的作用，有權對社會審計機構出具的相關審計報告進行核查；依法屬于審計機關審計對象的單位委托實施審計的，應當遵循內部審計準則規定。國家審計、內部審計均可以利用社會審計力量開展工作。

二、新時代內部審計職能剖析

（一）新時代內部審計發展的必要性

1.內部審計是實現全面從嚴治黨的“利器”。2018年5月23日，習近平總書記主持召開中央審計委員會第一次會議，他在講話中強調“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”，奠定了審計在“全面從嚴治黨”中的戰略定位和作用。新時代內部審計在全面從嚴治黨的過程中，牢牢把握“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”12字原則，是構建“集中統一、全面覆蓋、權威高效”的監督體系的保障。通過充分發揮內部審計職能，可以有效強化對權力運行的制約和監督，加強領導干部管理監督，促進領導干部履職盡責、擔當作為，確保黨中央令行禁止具有重要意義，為全面從嚴治黨把好質量關。

2.內部審計是實現國家治理的重要保障。2018年發布的《中共中央關于深化黨和國家機構改革的決定》中，提到“治理”一詞達24次之多，這一文件是吹響國家治理體系現代化建設的號角。隨后，中共中央印發《深化黨和國家機構改革方案》，文件在深化中央機構改革部分提出組建中央審計委員會。其目標是作為黨中央決策議事協調機構，為加強黨中央對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好地發揮審計監督作用。由此可見，審計在國家治理現代化中的地位得到了確認和加強。國家審計是國家治理體系的組成部分，而我國內部審計是國家審計的重要力量和制度安排，因此，充分發揮新時期內部審計職能是實現國家治理的重要保障。

3.內部審計是實現單位規范發展的重要基石。進入21世紀，“安然”等財務丑聞催生了Sarbanes-Oxley法案。該法案將內部審計視為完善公司治理的四大基石之一。其后的COSO風險管理框架，以及2009年IIA發布《國際內部審計專業實務框架》認為內部審計通過應用系統規范的方法評價并改善組織風險管理、控制和治理過程的效果。在新時代背景下，隨著我國行政體制改革的不斷深化，內部審計已然成為行政事業單位治理機制的重要組成部分。內部審計可以有效保證國有資產安全完整，保證行政事業單位資源配置職能有效發揮。對于行政事業單位來說，健全的內部審計，有利于完善自身治理結構和現代化行政事業單位制度的建立。行政事業單位可以通過內部審計，加強財務制度建設，強化對行政權力的規范、制約和監督，用制度管錢、用制度管事、用制度管人，既是財務管理的要求，也是反腐倡廉的重要措施。

（二）新時代內部審計職能的主要內容

新時代對內部審計的職能定位是：監督、評價和建議。監督是最基本的職能，對組織進行合規性檢查，達到查錯防弊目的；評價是聯結監督和建議的必要職能，沒有評價，監督職能就沒有落腳點，沒有評價，建議職能就沒有起始點；建議職能是提升組織治理和控制的重要一環，建議包括問責和整改，這也是內部審計與社會審計最大的不同。

1.監督職能。世界范圍內，在已經被普遍接受的幾個風險管理框架中，內部審計均被列為重要的監督手段：COSO《企業風險管理框架》八要素中，內部審計是“內部監督”體系的主要組成部分；在澳大利亞和新西蘭聯合發布的AS/NZS4360風險管理標準中，將內部審計設定為監督與復核的重要組成部分；在我國國資委《中央企業風險管理指引》中，內部審計和審計委員會一起被視為風險管理三道防線中的第三防線。

2015年12月《關于實行審計全覆蓋的實施意見》要求：對公共資金實行審計全覆蓋、對國有資產實行審計全覆蓋、對國有資源實行審計全覆蓋、對領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。內部審計監督內容具體到了財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理幾個方面。監督職責還包括應協助本單位主要負責人督促落實審計發現問題的整改工作；對本單位所屬部門的內部審計工作進行指導、監督和管理。接受審計的主體包括管理、分配和使用公共資金、國有資產和國有資源的部門、單位和個人。這些對象主體是審計活動的具體配合者和審計責任的問責對象。按照審計全覆蓋的要求意味著，公共資金、國有資產和國有資源事項發生在哪里，審計監督就會跟蹤到哪里。凡是涉及到的部門、單位或個人，都有可能成為審計監督對象主體，也都有法定的配合審計工作義務以及接受問責結果并進行整改的義務。

2.評價職能。評價職能最初指的是對“三性”（真實性、合法性、效益性）評價。2018年《審計署關于內部審計工作的規定》不再單純強調“三性”評價，而是將監督、評價和建議的職能目標確定為促進單位完善治理、實現組織目標。內部審計評價職能對象不再僅僅局限于本單位財政財務收支、經濟活動，而是增加了內部控制和風險管理。《國際內部審計專業實務標準》規定：內部審計活動必須應用系統、規范、基于風險的方法，評估并協助完善組織的治理、風險管理和控制過程。治理評價標準是：（1）內部審計部門必須針對組織內與職業道德相關的目標、計劃和業務，評估其設計、實施和效果；（2）內部審計活動必須評估組織的信息技術治理是否支持組織的戰略和目標。風險管理評價標準是：（1）內部審計部門必須評估組織治理、運營及信息系統有關的風險；（2）內部審計部門必須評估發生舞弊的可能性以及所在組織如何管理舞弊風險。控制評價標準是：內部審計部門必須評估針對組織內部治理、運營和信息系統等風險控制的適當性和有效性。風險管理和控制評價的具體內容包括：組織戰略目標的實現；財務和運營信息的可靠性和完整性；運營和程序的效率和效果；資產的安全；對法律、法規、政策、程序及合同的遵循情況等。

3.建議職能。2018年《審計署關于內部審計工作的規定》中要求各依法屬于審計機關審計監督對象的單位應該建立健全內部審計制度，制度應明確審計結果運用和責任追究等內容。審計建議分為三類：（1）提出糾正、處理違法違規行為的意見和改進管理、提高績效的建議；（2）對違法違規和造成損失浪費的被審計單位和人員，給予通報批評或者提出追究責任的建議；（3）對嚴格遵守財經法規、經濟效益顯著、貢獻突出的被審計單位和個人，可以向單位黨組織、董事會（或者主要負責人）提出表彰建議。單位對內部審計發現的典型性、普遍性、傾向性問題，應當及時分析研究，制定和完善相關管理制度，建立健全內部控制措施。內部審計對審計建議整改實施跟蹤和后續處理。

三、制約現階段內部審計職能作用發揮的障礙

（一）傳統的審計理念與新要求不相適應。 新時代內部審計職能范圍擴展到包含內部控制、風險管理，職能目標增加了完善治理，職能履行要求獨立、客觀，并要求從領導體制、職責權限、人員配備、經費保障、審計結果運用和責任追究五個方面建立健全內部審計制度，以保障內部審計職能的履行。而當前內部審計工作尚未樹立起“大審計”理念，僅僅習慣于微觀審計，即重點關注傳統財政財務收支真實性、合法性，著眼點較多立足于財務收支方面，還不能立足于單位整體運行情況，從內部控制、風險管理的角度發現問題、歸納分析問題和披露問題。

（二）思想意識和知識結構尚未跟上新要求。 新時代貫徹落實國家重大政策措施情況已經成為內部審計的重要內容。而大部分單位內部審計人員在發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況審計，自然資源管理和生態環境保護責任的履行情況審計等方面知識儲備有限，對這些方面的理解和把握定位不準，層次不高，難以站在宏觀高度去思考問題、分析問題和發現問題。

（三）內部審計人員專業技能尚待提高。 行政事業單位財政專項資金涉及面廣，內部審計需要較廣泛的專業知識，不僅要精通財務及審計學知識，同時還要對計算機、法律等專業學科有所精通了解。目前，內部審計人員以財務人員為主，容易局限于查賬核表，僅從財務角度思考，審計中注重細枝末節，因事說事，未能熟練充分地用數據分析、揭示問題背后的機理。

（四）內審部門信息系統技術力量薄弱。 內部審計缺乏信息技術管理專業人員，其人員多為會計、審計及工程類等專業背景，對信息系統、審計數據、業務系統流程缺乏必要的認知能力。因此，需根據審計標準和準則，建立一套安全完整的審計信息系統，防止審計數據的非授權使用、泄露、修改、損壞或丟失等。

（五）內部審計多元化模式有待加強

新時代內部審計多元化模式發展空間較大。當前，我國開展各類內部審計項目與其他審計、檢查等模式的結合度還有待完善提高。在開展內部審計時，可以考慮將不同的審計結合起來，例如農業農村部將開展財政預算項目專項審計與績效審計相結合，將經濟責任審計與重大政策落實跟蹤審計相結合，同時跟蹤審計、環境審計等也可以開展有針對性相結合的模式。發展多元化的內部審計模式，可以提高內部審計的效率及科學性。

四、推動新時代內部審計職能的建議

（一）強化監督職能，為單位做好“體檢”

1.提高政治站位，將內審工作融入黨和國家監督體系。當前黨和國家對審計工作的重視程度，超過了歷史上任何一個時期。為此，各級內審機構和審計人員應該提高政治站位，保持對黨、國家和人民的絕對忠誠，深刻理解新時代對審計工作的新要求，充分發揮內部審計的監督職能作用，將內審工作自覺融入黨和國家監督體系中，服務于中國特色社會主義發展新的戰略安排。內審人員應當堅定理想信念，增強責任心和使命感，嚴格遵守國家政策法規，公正、客觀地開展審計工作。

2.實現“三統籌”，增強審計監督合力。新時代，審計機關以強化指導監督、調動內部審計力量為工作主線，協同各級內部審計工作單位，積極推進完善內部審計制度體系和工作機制建設，實現與內部審計的“三統籌”。一是統籌內部審計力量。審計機關按照“政府審計先行一步，內部審計跟進檢查”的原則，組織內部審計對未納入審計范圍的二級、三級等預算單位開展審計，內部審計按照審計機關部署，在審計署內部審計指導監督司的業務指導下有重點、有計劃地開展內部審計工作，實現內部審計與政府審計的目標一致、方法一致、成效一致。二是統籌審計經驗分享。審計機關在加強對內部審計的指導監督時，可以向內部審計傳授審計新經驗，分享審計新成果。同時，充分發揮內部審計協會的指導作用，通過舉辦全國最佳審計案例、最佳審計建議評選活動，激發內部審計工作組邊審計、邊總結、邊研究的工作熱情。三是統籌審計人員力量，建立特聘審計監督員資源庫。審計機關充分發揮內部審計人員的優勢，通過吸納優秀內部審計人員參與國家審計項目的方式，總結推廣審計工作經驗，拓展審計人員視野，以培養更多優秀的內部審計人員。

（二）開展多維度探索，實現全面評價職能

1.各級審計機構緊密協作，發揮合力。國家審計主要從宏觀層面發揮審計作用，以推動黨中央、國務院重大決策部署實施。內部審計主要立足各行各業中，對促進本單位依法經營、內控管理、防范風險和加強廉政建設等發揮重要作用，為國家審計提高覆蓋面提供支持。因此，國家審計機關應當加強對內部審計工作的指導和監督，充分利用內部審計成果，并發揮其積極作用。內部審計在審計機關的指導下，既能從內部視角對被審計單位提出有針對性的評價，又能立足于黨和國家的宏觀角度，著重對單位就國家重大政策措施落實情況和單位績效評價管理等方面進行客觀、全面評價。

2.加強科技強審，充分利用大數據。大數據、互聯網、人工智能等技術賦予了內部審計新使命，內部審計不僅應創新與被審計單位的數據交互和業務開展方式，還要堅持科技強審，向互聯網要信息，向大數據要資源，向智能化要效率，用科技推動內部審計工作現代化。傳統的內部審計方式往往只針對單個部門，無法對多個部門間的合作情況作出全面評價。大數據技術的充分應用，為該部分審計業務的開展提供了至關重要的技術支撐。通過對不同單位同類業務、不同行業、不同區域數據開展關聯分析，不僅可以了解單位職能履行情況，還可以通過比較分析更高效地抓準問題癥結所在，從而客觀、全面地對審計事項進行評價。

3.樹立“大審計”思維，把握內部審計工作規律。內部審計與被審計對象的工作，都是為了促進本部門本單位行穩致遠，是同行同向的。因此，內部審計工作要樹立大審計思維，不僅要著眼一般財務收支合理合法性，更要從單位整體運行情況、內部管理中發現問題；不僅要眼光向內，用事實和數據說話，發現問題，更要眼光向外，了解同行業同領域發展形勢和要求，使對風險的判斷以及審計評價更全面、更準確、更客觀。

（三）打造“御林軍”，提高內部審計建議質量

1.強化領導班子重視程度，充分發揮表率作用。內部審計能否有效發揮，主要取決于單位領導班子的重視程度。首先，領導班子要重視內部審計工作的整體謀劃，對內部審計監督工作予以必要的支持。通過垂直領導的管理模式，配備政治素質強、審計業務精、工作作風優的審計人員，打造“根正苗紅”的審計御林軍。其次，領導干部要充分利用內部審計成果，關注單位內部控制建設和風險管理，對審計發現的問題及時整改，確保內部審計“話語權”得以落地生根，增強內部審計工作的權威性。

2.拓寬審計視野，提高審計人員素質。內部審計職能從最初的監督職能拓展到目前的監督、評價和建議職能，服務管理職能要求更高了，不僅僅服務于單位內部控制和風險管理，還服務于重大政策措施貫徹落實情況跟蹤，審計人員需要具備更高的專業素質，除了具備財務管理、會計和審計知識外，還應熟悉組織業務的整個流程，具備管理、法律、工程、信息技術等多領域知識，并對相關政策、措施有深入理解。內部審計人員掌握多領域知識，有利于拓寬審計視野，在審計建議時不僅就問題建言，可以更多基于單位長期發展的角度，提出更多有針對性的建議。

3.建立總審計師制度，實現協同工作關系。內部審計根本目標是提升組織治理和控制、防范風險，為組織創造價值，這就要求內部審計應樹立“服務導向型”審計，既要落實好內部審計監督、評價職能，又要充分發揮建議職能。落實總審計師制度可從組織上提升內部審計部門與單位其他部門協同及效果，充分利用單位內其他部門的工作成果，降低審計成本。要以本單位實際需要和工作重點為出發點，在開展常規審計的基礎上，積極開展各類不同形式的內部審計及調查，多角度發揮內審部門的服務功能，通過各項審計工作及調查評價現行體制、機制的運行和實施效果，找出存在的不足，向單位提出可供選擇的防范措施和改進建議。