基層醫療衛生機構實施《政府會計制度》的研究

萬美霞 胡影語 王靜 江蘇衛生健康職業學院

一、政府會計制度的改革背景

在我國，現行的政府會計核算標準體系于1998年左右初步形成，主要包括財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計。由于公共財政管理需求日益凸顯，財政部于2010年起陸續對部分會計準則進行修訂，針對各個行業頒布相對應的行政事業單位會計制度，對各部門的預算管理做出基本的規范要求。

一方面，由于政府會計體系復雜、內容重復率較高、核算方式不統一，導致各單位、部門之間的會計信息不能進行有效的對比；行政單位和事業單位的會計核算標準有差別，會計政策不同，導致政府財務報告信息質量不高。另一方面，由于此前政府會計核算標準體系多采用收付實現制，主要用于編制反映預算收支執行情況的決算報告，無法直接反映資產負債情況，難以核算相關單位的運行成本。2013年召開的十八屆三中全會上提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”。次年，新修訂的《預算法》也增加了“財政部門按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”的新規。

在此形勢下，對現行政府會計標準體系進行改革迫在眉睫。為滿足財務報告制度的改革需要，規范會計核算，進一步提高會計信息質量，完善會計核算體系，我國財政部于2017年出臺了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）。同時，為促進基層衛生醫療機構貫徹落實政府會計制度，財政部又針對基層醫療衛生機構的特點制定了《政府會計制度》的補充規定和銜接規定，并已于2019年1月1日開始正式執行。

上述制度的推陳出新在我國政府會計發展的進程中起到了劃時代的作用。

二、基層醫療衛生機構及其會計制度的執行現狀

在我國，基層醫療衛生機構是指經衛生健康行政部門審批，依法取得醫療機構執業許可證，向本機構輻射區域內的居民提供基本公共衛生服務和基本醫療服務的機構，主要包括社區衛生服務中心和站點、鄉鎮衛生院、村衛生室等。根據《2019年我國衛生健康事業發展統計公報》數據顯示，2019年我國基層醫療衛生機構總數為954390個，較去年增加10751個，基層醫療衛生機構占我國醫療衛生機構總數的比例近95%。

早在《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）及《政府會計制度》的補充規定和銜接規定（以下簡稱“新政府會計制度”）出臺前，我國基層醫療衛生機構執行的是財政部頒布并于2011年7月7日起正式實施的《基層醫療衛生機構會計制度》（財會〔2010〕26號）。該制度的出臺對于規范當時的會計行為，提高會計核算質量，確保會計信息的真實、完整起到了積極的作用。

然而，隨著我國醫療衛生事業的逐步發展，基層醫療衛生機構的數量逐年遞增，其所承擔的公共衛生服務功能愈加凸顯，這對基層醫療衛生機構不斷完善自我、進一步夯實會計工作水平提出了更高的要求。基層醫療衛生機構根據《基層醫療衛生機構會計制度》（財會〔2010〕26號）具體實施會計工作的過程中逐步暴露出部分問題，如：成本核算不規范、項目資金缺乏監管、資產核算不準確等問題，降低了資金使用效率，對基層醫療衛生工作的推進產生了一定的阻礙。

面對長期以來積累的現實問題，基層醫療衛生機構迫切需要改革此前的會計制度，而新政府會計制度的出臺順應了發展的需求，為優化基層醫療衛生機構的會計工作發揮了積極的指導作用。

三、政府會計制度與基層醫療衛生機構會計制度的差異

政府會計改革的目的在于建立一套統一規范的會計核算體系。此次新頒布的政府會計制度與《基層醫療衛生機構會計制度》存在較大差別，為確保新政府會計制度能夠盡快在基層醫療衛生機構推廣落實，財政部針對基層醫療衛生機構這一特殊主體專門制定了《關于基層醫療衛生機構執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》和《關于基層醫療衛生機構執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的銜接規定》。

因此，現將基層醫療衛生機構執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》及其補充規定、銜接規定與《基層醫療衛生機構會計制度》相對比，比較二者之間的差異。

（一）會計功能的差異

政府會計制度采用“雙功能”“雙基礎”的會計核算模式。“雙功能”即在同一會計核算系統中，實現財務會計和預算會計雙重功能。“雙基礎”是指財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。

以權責發生制為核算基礎的新增要素收入與費用，細化了資產與負債的核算、折舊與攤銷的計提以及對應收款項計提的壞賬準備，能夠清楚的反映資產負債情況，準確核算運行成本。而以收付實現制為核算基礎的預算會計則對納入部門預算管理的現金收支進行核算，相關數據最終整合形成預算決算報表，反映預算執行情況，滿足管理者的需要。

基層醫療衛生機構會計制度則采用收付實現制為會計核算基礎，該制度下業務成本及管理費用的核算較為弱化，固定資產不進行折舊，無形資產也不攤銷。同時，基層醫療衛生機構財政撥款收入與自身業務收入等在一套會計核算系統中進行核算，無法清晰明了的區分經營收入及預算執行狀況。

（二）會計要素與會計科目的差異

政府會計制度包含“5+3”要素，即：5個財務會計要素（資產、負債、凈資產、收入和費用），3個預算會計要素（預算收入、預算支出和預算結余）。

基層醫療衛生機構會計制度僅包括資產、負債、凈資產、收入和支出這5個會計要素。

1.資產類會計科目

資產類會計科目是基層醫療衛生機構運行的關鍵，對基層醫療衛生機構的財務管理有著重要的影響。政府會計制度設有35個資產類會計科目，基層醫療衛生機構會計制度則僅設12個資產類會計科目。

其中，政府會計制度下的資產類會計科目在權責發生制的基礎上新增了“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”等科目。新政府會計制度要求基層醫療衛生機構對無須上繳財政的應收賬款和其他應收款計提壞賬準備。基層醫療衛生機構早年執行《基層醫療衛生機構會計制度》時未計提固定資產折舊的，應當按照新政府會計制度的要求補提折舊；同樣，基層醫療衛生機構此前未計提無形資產攤銷的，也應按照新制度補提攤銷。

2.負債類會計科目

政府會計制度相較基層醫療衛生機構會計制度而言細化了會計核算科目。政府會計制度設有16個負債類會計科目，基層醫療衛生機構會計制度則僅設有9個負債類會計科目。

負債類會計科目新增“應付利息”“預提費用”等科目，進一步拓寬基層醫療衛生機構會計制度所規定的核算內容。基層醫療衛生機構會計制度中的“應交稅費”被細分為“應交增值稅”及“其他應交稅費”兩個科目。“應繳款項”轉入“應繳財政款”科目進行核算，該科目的更新有利于全面清晰地反映應繳款項的對象及使用方式。

3.凈資產類會計科目

政府會計制度凈資產類會計科目與基層醫療衛生機構會計制度凈資產類會計科目均為7個。凈資產科目的設置與會計處理需要區分無償調撥凈資產與收支盈余，收支盈余區分財政補償收支結余和機構依靠提供醫療衛生服務和控制服務成本費用形成的累計盈余。

政府會計制度取消了“本期結余”，改為“本期盈余”進行核算；取消“財政補助結轉（余）”，將其轉入“累計盈余”進行核算，該科目核算內容包括原《基層醫療衛生機構會計制度》下“財政補助結轉（余）”科目和“其他限定性用途結轉（余）”科目的核算內容。

4.收入類會計科目

政府會計制度收入類會計科目共設置11個，基層醫療衛生機構會計制度收入類會計科目則僅有4個。

基層醫療衛生機構會計制度中的“醫療收入”轉入政府會計制度中的“事業收入”進行核算；基層醫療衛生機構會計制度中的“其他收入”在政府會計制度中得到了拓展及補充，新增了“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”這幾個一級科目。

5.費用類會計科目

政府會計制度設有8個費用類會計科目，基層醫療衛生機構會計制度則設有3個費用類會計科目。

政府會計制度取消了“醫療衛生支出”，采用“業務活動費用”進行核算；同時，根據要求設置了“所得稅費用”。基層醫療衛生機構會計制度中的“其他支出”銜接“其他費用”進行核算。

6.預算類會計科目

此前，基層醫療衛生機構在執行《基層醫療衛生機構會計制度》時無須進行預算的賬務處理；新政府會計制度出臺后，要求基層醫療衛生機構自2019年1月1日起，按照新制度設置預算收入類、預算支出類科目并進行賬務處理。

（三）會計報表的差異

基層醫療衛生機構會計報表包括資產負債表、收入支出總表、業務收支明細表、財政補助收支明細表以及凈資產變動表。

政府會計制度采用“雙報告”模式，要求會計主體編制預算會計形成的決算報表和財務會計形成的財務報表。決算報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表；財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、凈資產變動表及報表附注。

（四）政府會計制度與基層醫療衛生機構會計制度的綜合對比

本節針對會計功能的差異、會計要素與會計科目的差異、會計報表的差異這三個政府會計制度與基層醫療衛生機構會計制度之間的主要差異展開論述。現綜合二者各自的特點，在三個主要差異的基礎上羅列其他差異并做綜合對比，如表1所示。

表1 政府會計制度與基層醫療衛生機構會計制度綜合對比表

四、政府會計制度對基層醫療衛生機構的影響

（一）對核算的影響

政府會計制度將基層醫療衛生機構會計制度由原來的5個會計要素35個及一級科目擴展為“5+3”個要素及 103 個一級科目，采用“雙功能”“雙基礎”的模式進行核算。“雙功能”要求財務會計和預算會計平行記賬，二者彼此獨立卻又緊密銜接，既可以全面清晰地反映基層醫療衛生機構的運行成果、收支狀況，又能夠展示預算執行情況。

（二）對資產的影響

政府會計制度的實施對基層醫療衛生機構的資產具有重大影響。新制度的實施改變了資產計量方法，從而影響了資產周轉率；同時，新增的“固定資產累計折舊”等資產類備抵科目能夠精確地反映基層醫療衛生機構資產的賬面價值，規范資產計量工作。

（三）對財務的影響

目前仍有許多基層醫療衛生機構存在財務管理系統信息化建設滯后的問題，因此完善基層醫療衛生機構的信息化網絡顯得尤為重要。政府會計制度的出臺，使得基層醫療衛生機構財務管理信息系統得到完善，提高了基層醫療衛生機構對于自身的監督及分析水平，最終提高其整體財務水平。

五、對基層醫療衛生機構實行政府會計制度的建議

（一）健全財務機構的設置

基層醫療衛生機構普遍存在規模小、工作人員少的現狀，舊制度下基層醫療衛生機構的賬務處理相對簡單，原有的“一人身兼多崗”模式勉強能夠完成工作，但隨著政府會計制度的出臺，財務工作的質量要求及難度系數大大提升。因此，基層醫療衛生機構勢需健全財務機構的設置，增加會計從業人員的配置。

（二）加強會計信息化建設

政府會計制度的實施對會計軟件的升級提出更高的要求，相關部門應加大投資力度，組織采購并下發信息化硬件及軟件設備，幫助基層醫療衛生機構提高會計信息系統建設，為基層醫療衛生機構會計制度的改革創造良好條件。

（三）加強財務工作人員的技能培訓

政府會計制度與基層醫療衛生機構會計制度在會計科目、會計核算及會計報表等方面存在巨大差異，要求財務工作人員轉變傳統記賬方式并快速適應政府會計制度下的平行記賬模式，這就需要加強對基層醫療衛生機構財務人員的培訓，促使他們盡快掌握相關規定，推動政府會計制度在基層醫療衛生機構中的順利實施。