新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理策略探析

黃玉人

為了與國際會計準則保持趨同，更好的融入全球經濟一體化體系中，2017年我國財政部經過一系列的改善和修訂發布了新收入準則，以此來進一步規范我國市場體系，便于支持各行各業企業對復雜收入確認與核算的需求，消除了舊準則下收入確認的“灰色地帶”。對于房地產開發企業而言，因為銷售收入在實務確認中比較復雜，而在新收入準則下，房地產開發企業可以通過控制權轉移模型來統一確認，繼而提高了收入確認的質量和透明度。

一、引言

房地產開發企業應對收入準則確認模型的改變，應當要提前做好五項準備：1.重新確認收入產生的時點、影響;2.重新評估某些收入的確認時點或時段，比如期房銷售收入的確認是要按照時段還是時點來確認;3.收入確認可能會被推遲或提前;4.根據變動需要重新調整涉稅項目和收入，比如可能要重新修訂納稅籌劃方案、合同條款、薪酬管理方案、經營活動等;5.重新修訂會計流程，完善內部控制體系，升級會計信息系統，支持復雜的收入披露要求，減輕財務人員的工作量。

二、新收入準則內涵闡述

新收入準則與國際收入準則類同，都將收入型確認模型轉變成為資產負債型的確認模式。也就是說不再劃分收入之間的界限，比如勞務所得、銷售所得、資產使用權過渡所得、建造合同所得之間的差異。而是統一采取五步法模型來進行確認，即首先進行合同識別，然后是根據每項合同中關于雙方的義務規定來確定交易價格，最后再進行統一的收入確認。

三、新舊收入準則下會稅差異理論分析

（一）收入范圍差異

新收入準則第二條規定了企業收入應當是日常經營活動中產生的，可以增加所有者權益且與資本或者股本無關聯的流入利益所得。稅收政策中收入包括銷售收入、提供勞務收入、股息紅利收入、財產轉讓收入、租金收入、利息收入、捐贈接受所得以及其他收入。由此可見稅法政策中收入范圍要明顯廣于收入準則中的收入范圍，即不再局限在日常經營收入。像捐贈接受所得在會計中不屬于收入范疇，但是稅法中卻是包含在收入范圍之內的。

（二）確認原則差異

新收入準則規定，當控制權發生轉移時再進行收入確認，也就是摒棄了之前以風險報酬轉移時間為確認時點的舊制了，即不再根據銷售收入和提供勞務所得之間的界限來進行確認，而是依照企業按照合同履行義務在給客戶轉移商品控制權時再進行收入確認。而稅法中收入確認要滿足三大條件：1.轉移商品銷售的報酬和風險;2.無實際控制權和保留繼續管理權;3.收入金額、成本計量可靠。其中商品所有權的風險和報酬分別指的是商品因為報廢、貶值或者損壞而引發的損失但是由于稅法政策的強制性和剛性屬性，所以沒有包含價款無法收回的風險，也有效防止了不合理的稅收調整和籌劃，保證征稅的足額與及時性。在兩種判定原則之下，商品所有權如果是一次性就發生轉移的，則不存在會稅差異，而特殊商品則需要分時段進行確認。而根據稅法規定，不需要在生產商品的過程中進行確認，只有等到所有權風險和報酬都轉移給客戶再進行收入確認。在這種情況下就產生了較大的會稅差異，即本期會計利潤會超出應納稅所得額。

（三）時段與時點確認差異

時段與時點確認差異主要是因為稅收政策和新收入準則對履約義務完成時間的判定標準不同。稅法規定履約完成時間以時點來確認，只有特殊條件下才以時段進行確認。而新收入準則則認為時段比時點更具有普適性。即時段確認的條件包括1.履約中因為客戶收益已經獲得，并產生了一定的支出;2.履約期間商品用途不可替代;3.在履約期內客戶擁有產品部分控制權;4.在履約期間商品具有不可替代的價值，且可以合法收取累計至今的履約完成的款項。

四、基于新收入準則下企業稅收籌劃原則

（一）會計政策合理性原則

企業在會計核算中要遵循會計政策規定的核算方法和原則，因為核算方法的差異，也會致使利潤與成本核算結果存在較大差異，相對應的稅收繳納金額也各不相同。而我國稅法是按照現行稅收政策法規來計算各項稅種的應納稅額的。但是因為不同區域之間也存在較大差異，因此按照會計政策的核算方法是無法適用于所有經營活動的。由此也給企業提供了一定的籌劃空間，以謀取最大化的經濟利益。新收入準則進一步完善了會計政策的局限性，使其更符合現今企業日益復雜的經濟交易活動，也進一步約束了企業納稅調整行為，使其進行合理合規的納稅籌劃。

（二）交易方式合理性原則

新收入準則下，企業需要保證交易方式是否合理合規，才能盡可能滿足稅收籌劃效益最大化的需要。企業在納稅籌劃中，通常采取遞延或提前交易時間來做出最優化的稅收調整，從而降低當期納稅成本。但是這種情況下很多企業納稅調整行為就非常容易觸犯法律邊界，尤其是集團公司旗下的分、子公司之間的涉稅交易，在稅收籌劃上比較復雜。因此為了保障稅收籌劃的合規合理化，就必須首先保證交易方式的恰當性。

五、新收入準則下企業所得稅納稅差異和會計處理辦法

（一）由合同滿足條件導致的納稅差異及會計處理

新收入準則規定合同必須要同時滿足以下五個條件企業才可以確認收入，即合同批準、轉讓對價收回的可能性、明確支付條款、支付義務、具有商業實質。其中商業實質和轉讓對價條件往往有些合同都不能完全滿足，所以導致稅收差異較大。根據會計原則，企業需要對某一時段中所完成的履約義務來采取產出法來進行履約進度的確認，從而計算出每期的收入。這是因為履約行為是具有時段性特點的，這也是導致會稅計量差異大的主要原因。而每一期需要來遞延所得稅，會稅形成的差異也會很短暫，因為可以很快通過后期收入確認來轉回。所以需要企業在年底的時候來訂立相關的履約合同，對于履約進度和收入需要來采取產權法來進行確認，然后對遞延所得稅資產與負債情況進行清楚計量。在特殊情況下，財務人員需要重新梳理何用條款以及商業模式，以此來降低稅收風險，減輕后續調整的難度。另外財務人員要通過行使多種履約義務來對商品進行銷售，根據新收入原則來確認收入時間、金額與方法，稅法上則需要一次性將以合同交易價格進行確認。

1.不滿足“商業實質”條件的合同

商業實質指的是合同履行將會影響企業未來的現金流入、時間分布和風險，所以在會計中非貨幣資產（不具備商業實質）的交換）則不能確認收入，交換入賬的固定資產也是按照賬面價值來計量的。但是在稅收政策中，沒有商業實質這一滿足條件，所有資產都需要計算其損益，并且用換出的資產賬面價值來計量。在此情況下會計利潤不會變化，但是相應的應稅所得額卻因此而增加或者減少，因此在企業進行稅收調整的時候可以按照非暫時性差異進行增減應稅所得額。

2.不滿足“對價很可能收回”條件

在實際操作中，客戶會因為內外部原因而導致自身資金鏈緊張，而無法及時結款，合同就不滿足“控制權轉讓對價可能收回”的條件了，因此還不能進行收入確認，但是在稅收政策規定中則需要確認納稅所得。而這類壞賬也不會增加應收賬款賬面價值，但是計稅基礎卻相應增加了，所以需要企業遞延所得稅確認時間，來降低稅收成本。當客戶財務危機解除后，能夠結清款項了，此時合同才滿足這一條件，則會計確認方面，應當為當年確認收入，而相應的對應收賬款所具有的賬面價值進行調增，但是不用確認應稅所得資產，同時也不需要遞延了。

（二）由計量標準導致的納稅差異及會計處理

1.合同中融資成分較大

在新收入準則中有如下規定，即當存在重大融資項目時，并且合同期限大于一年的，當取得控制權時應當以應付現值來確認交易價格，而當與合同約定對價存在差異時，可以在履行合同過程中采取實際利率法進行攤銷。此時合同對價應收賬款應當記入“長期應收款”科目中。對于價格差額則應當記入“融資收益未實現”的科目中。但是在稅法固定中則需要根據每期實際獲得款項進行確認。納稅差異主要根據收入和長期應收款兩科目體現，當控制權轉移條件被滿足之后，以應付現值來確認銷售價格，并且每期對融資收益按照差額來進行分攤。而對于長期應付款應當來將應付現值來進行確認。在收款環節中，融資收益賬面價值要根據增加的收益與實收款項來進行調增。在稅法中，當發生控制權轉移時，需要分期來對應稅所得收益來進行確認，債券不需要沖減。

基于以上情況，企業納稅調整的思路應當分為兩個階段：（1）發生控制權轉移階段。企業應當用會計利潤將交易所得減去，調整為應稅所得，然后再進行所得稅計量。其次因為債權賬面價值沒有計稅基礎，所得稅負債應當遞延確認;（2）年度收款環節，應稅所得可以通過會計利潤減去已經在當期得到確認的融資收益，然后再加上收款額來進行納稅計量。其次在款項全部收回時，長期應收款歸零，之前產生的應納稅暫時性差異也逐漸歸零。

2.有可變對價的可能

合同中涉及的交易價格如果存在現金折扣、商品退回、未來結款金額不明確等不確定因素的情況，根據新收入準則的規定，如果存在現金折扣的不確定因素，則根據最優可能收回金額在扣除現金折扣后的凈價進行收入確認。應收賬款的賬面價值也根據其凈價進行確認。如果在收款環節，則需要根據凈價來減少應收賬款的賬面價值。稅法中需要以總價作為確認基礎，根據凈價收款時，在稅前就會對現金折扣作出扣除。而在進行納稅調整時，一方面是在發生商品控制權轉移時，會計利潤則需要加上現金折扣來進行確認，同時還要以總價進行應稅所得的確認基礎，通過差額來進行遞延確認。另一方面，每期在回收凈價時，應稅所得額應當通過會計利潤來減去現金折扣來進行計量。因為此時賬面價值歸零，計稅基礎歸零，因此要停止遞延所得稅確認。

六、新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理差異的協調思考

（一）新收入準則與稅法政策實現協調的可能性

我國稅務總局規定房地產開發企業除卻土地開發之外，像土地開發、住宅銷售、商業用房等業務的應稅所得確認條件至少要滿足以下任意條件之一。即（1）產品投入使用;（2）產品竣工的相關證明材料已經備案;（3）產品已經取得了初始產權的證明。計稅成本與實際毛利額要在竣工審核結束以后盡快計量，并以其之間的差額計入應稅所得額中。目前關于房地產企業所得稅處理問題，相關稅法政策已經不匹配現行的新收入準則的處理規定了。因此需要稅法政策來向新收入準則相協調，因為有著共同的經濟利益，且統籌了二者的目的，隨著稅制改革的深入，與新收入準則相協調的可能指日可待。

新收入準則影響房地產企業最大的一方面就是期房銷售。而像酒店經營、現房銷售、物業管理、物業投資等業務都沒有發生較大差異?，F房銷售所得根據時點來確認，營收則需要確認在會計期間所提供的服務收益。對于客房出租及其服務提供將根據時段來進行確認。而商品出售、餐飲服務將根據時點進行收入確認。物業管理所得將根據服務提供的會計期間內進行確認。每月根據所提供的服務開具固定賬單和發票，并在其履約義務實現的價值上進行確認。像投資房地產所得租金以及租賃房地產的收入將根據直線法進行收入確認。

（二）差異協調的實現對策

本文將從五個維度入手探析房地產企業如何應對新收入準則帶來的變化與挑戰，內部人員的專業素養和外部審計監督環境都是促使收入確認更加規范、納稅調整更加合規合理的重要因素。維度探討分別如下：

1.房地產企業維度

因為新收入準則下合同確認條件的增加，房地產企業需要重新準確的定位其商業模式和盈利模式。其次要加強財務部門、銷售部門和法務部門的聯系，基于當地政策法律規定，詳細制定合同細節，使其符合新收入準則的確認條件。并且因為房地產企業從合同簽訂到履約完成，流轉程序復雜，再加上組織架構層級過多，急需企業引入財務管理信息化建設的理念，基于業財融合構建業財一體化的財務管理信息系統，以此來支持合同期間內的收入信息確認。同時要根據新收入準則的規定，來優化財務流程和賬務處理程序，并且更新財務信息系統。

2.財務人員維度

由于新收入準則中涉及到像交易價格、履約進度等會計估計，因此非常依賴財務人員的專業經驗和職業判斷?？梢哉f財務人員的職業素養和專業水平決定著收入確認的質量和可靠度。所以房地產企業需要加大對財務人員的培訓，組織他們定期學習新收入準則。財務人員要結合新收入準則的規定，在每一道收入確認時點或者時段做好銜接工作，并且主動跟各部門提前進行溝通，從而為正確確認收入做好準備。

3.審計部門維度

作為第三方的審查機構，會計師事務所也要對會計收入確認慎重且準確判斷。尤其是在期房銷售期間內的收入確認方法，會計師事務所要慎重判斷收入確認應當是以時點為主，要結合當地政策法律、合同條款設置、新收入準則規定等一系列的法律依據來核查房地產企業是否確認合理。同時還要審查企業是否存在虛假編造報表、盈余管理的行為，從而確保報表披露信息的可靠性。

4.監管部門維度

監管部門應當保證其執行的合法合規，督促房地產企業的會計人員掌握新收入準則相關的政策法規。并且監管部門應當制定懲處制度，因為合同條款的收入確認條件如果是唯一的評判標準，企業則有很大的盈余管理空間。

5.準則制定部門維度

現階段新收入準則還沒有全面推行，因此在過渡期間，需要準則制定部門來成立專項調查組，實際了解新收入準則在對各行各業中的影響。并且應用新收入準則的企業也要及時反饋實施中的實際問題，準則制定部門也可以通過新媒體渠道來分享實務應用中的成功案例，并且幫助眾多企業更深入了解新收入準則的含義，從而合理合規的保證確認收入信息。

七、結語

我國稅法是按照現行稅收政策法規來按照會計政策的核算方法是無法適用于所有經營活動的。由此也給企業提供了一定的籌劃空間，以謀取最大化的經濟利益。房地產行業在國民經濟中屬于基礎性產業，在新收入準則實施過程中，房地產企業會面臨較多的改變和問題。并且隨著收入確認標準的重疊、與稅收確認條件的混亂、財務數據失真等多種問題，就更讓房地產企業無從下手，新收入準則更適合實務操作的需求。

同時新收入準則也極度依賴于專業的會計人員，不能因為有過多的自由調整空間，就導致收入確認不合理。房地產企業仍需要深入學習新收入準則運用中所面臨的挑戰?？偟亩孕率杖霚蕜t進一步完善了會計政策的局限性，使其更符合現今企業日益復雜的經濟交易活動，也進一步約束了企業納稅調整行為，使其進行合理合規的納稅籌劃。

（作者單位：北京中關村電子城建設有限公司）