我國注冊會計師非審計業務芻議

關鑒航 崔安蓬

[摘 ? ?要] 當前注冊會計師行業競爭激烈，大部分會計師事務所提供的服務具有同質性，過度的市場競爭使得會計師事務所在傳統審計業務的基礎上尋求拓展新型業務。同時，現代信息技術的飛速發展催生了電子商務等一系列產業對網譽認證、系統認證等新業務的需求，企業需要借助注冊會計師提供專業的咨詢、管理等相關服務來實現自己的經營目標。由此可見，注冊會計師拓展非審計業務不僅是適應市場和經濟發展的舉措，也是行業發展革新必然經歷的過程。

[關鍵詞] 注冊會計師; 業務拓展; 非審計業務

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 006

[中圖分類號] F239 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）23- 0014- 02

0 ? ? ?引 ? ?言

隨著經濟資本化和全球化發展帶來的外部環境的變化，具有廣闊前景的電子商務和信息技術產業以科技為平臺迅速崛起，實現了產業電子化、信息傳遞數據化和支付手段網絡化，由此對傳統審計業務的范圍和內容產生了深遠影響，不僅引起了審計方法和技術的變革，更重要的是引起注冊報告使用者對信息需求數量和質量的巨大變化。報告使用者需求的信息不僅涉及財務信息，而且涉及非財務信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關的信息。基于審計所面臨的外部經濟環境的變化，注冊會計師在將傳統審計業務引向縱深發展的同時，還需要不斷拓展新的業務領域。

隨著我國經濟體制改革的進一步深化， 注冊會計師制度作為一種重要的國家制度調節工具，逐漸用以規范市場經濟關系。此外，隨著電子商務等信息技術的飛速發展，企業對系統認證、網譽認證等新興非審計服務的需要也在日益增長，而注冊會計師行業能否對新興業務提供有力的專業支持和服務，很大程度上影響著我國企業的競爭力和新興產業的發展。隨著市場的激烈競爭，會計師事務所轉型升級的壓力越來越明顯，注冊會計師逐步拓展包括鑒證業務、戰略咨詢業務在內的各類新領域業務。實施新業務拓展戰略，已經勢在必行。拓展專業市場容量同時也是緩解行業過度競爭、競相壓價問題的重要手段，有助于從根本上轉變服務理念與方式，優化服務結構，發揮行業的服務功能與作用，提升行業效益，為經濟增長提供全方位，多元化的服務。

1 ? ? ?注冊會計師新型業務拓展的現實困境

1.1 ? 新業務拓展帶來審計行業風險加大

獨立性是會計師事務所生存與發展的根本，是注冊會計師審計秉持執業操守的重要原則。對同一對象進行非審計業務和傳統審計業務時，因為其結果相互關聯，會在一定程度上使審計獨立性受到沖擊，使其出具的審計意見的可信度降低。

1.1.1 ? 注冊會計師的獨立性受到沖擊

非審計業務的開展，使注冊會計師與客戶之間的關系產生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對接業務，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業務關聯，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實施的愿望，由此會產生迫切希望咨詢結果被采納的強烈訴求。現實中，非審計服務的質量，通常要用客戶的經營成果來衡量， 由于審計業務與咨詢業務還沒有完全分開，在收取高額咨詢服務費用的情況下，使雙方在經濟利益上結成更加緊密的利益關系，注冊會計師或會計師事務所面對客戶提供服務的獨立性和公正性難免遭人質疑，難免會在財務審計上有失公允。

會計師事務所基于審計業務與非審計業務的關聯性，通常情況下，以往長期合作或者目前正在合作審計業務的企業，會成為其拓展非審計業務的首選考慮，如果注冊會計師一方面為客戶提供審計服務，同時又為其提供非審計服務，諸如代理記賬、內控制設計和稅務咨詢等，那么注冊會計師實際是在自己審計自己。換句話說，一邊是注冊會計師為客戶制作會計和控制系統，另一邊為其所產生的會計數據的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對自我進行評價時都或多或少帶有主觀偏向性。

1.1.2 ? 審計意見的依賴程度逐漸擴大

美國著名審計學家羅伯特·K莫茨在《審計理論結構》一書中提出：當注冊會計師為公司提供咨詢服務和決策建議時，就已經直接與公司的利益緊密聯系起來，并將在未來的合作中更加穩固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權衡利弊關系時必然會使審計向有利于公司發展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數量上的簡單差異，而是與公司專職員工的本質相同的一致利益。當注冊會計師因非審計業務與委托單位的經營決策和管理活動緊密相連時，已經使注冊會計師客觀公正評價企業經營行為和交易性質受到重大影響，這主要源于非審計業務的展開，使得注冊會計師同時具有審計與被審計的雙重身份，角色的轉變使委托代理關系的三方鼎立局面被打破，注冊會計師自身的審計行為必然會受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實施審計程序，審計結果受到質疑。同時，從委托客戶收取高額的咨詢管理費用，會導致事務所對客戶形成一定程度的經濟依賴，這種經濟依賴可能會導致注冊會計師獨立性原則失效，可能產生審計質量下降的重大隱患。

另一方面，隨著非審計業務范圍的不斷擴大，人們對審計報告的依賴程度越來越高。相關的利害關系人，都對審計報告予以極高的關注度，并對審計報告產生高度的信任。各利益相關者出于各自目的，不惜重金獲取對財務信息的鑒證結果，這樣審計報告的敏感性和審計風險也將日益增大。

1.1.3 ? 審計執業的訴訟風險加大

眾所周知，注冊會計師職業是高回報、高風險的職業。規避訴訟風險是目前注冊會計師面對的重中之重。由于注冊會計師對委托事項本身和審計目標投入了主要精力，卻忽略了項目本身蘊藏的不可預知風險。因出具審計報告時出現疏忽導致被審計單位出現重大損失，投資者和債權人為了盡量挽回損失，注冊會計師便會成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標，被要求承擔連帶賠償責任。

1.2 ? 非審計業務的結構性缺陷對注冊會計師行業的掣肘

近年來，我國注冊會計師行業的發展規模日益擴大，但是從深層次角度分析不難發現，仍然存在行業發展失衡、業務布局不合理等問題。

1.2.1 ? 非審計業務增長乏力，發展遲緩

隨著市場需求對非審計業務的不斷增加，我國注冊會計師的業務范圍得到了很大程度上的擴展，但是我國的會計師事務賴以生存的主要手段仍是年報審計、鑒證服務等傳統審計業務，對于管理咨詢服務、會計與簿記服務、稅務服務等非審計服務拓展十分有限，而且往往開展非審計業務事務所的服務形式單一、業務規模較小。經調查，2017 年美國前十強會計師事務所的非審計業務（管理服務和稅務質詢等）是其收入的主要來源，占到總收入的70%以上，而傳統審計業務只占 30%。與國外同行的業務結構比例我國恰恰正好相反。2017 年我國的會計師事務所的前十強的非審計收入只占了大約 30%，這說明我國審計業務結構失衡。與國際大型事務所相比，國內事務所的非審計業務的范圍拓展方面還存在相當大的差距，沒有產生品牌效應，難以形成競爭優勢。

1.2.2 ? 非審計業務執業范圍單一，市場容量過小

在會計市場過度競爭的情況下，我國會計師事務所的審計執業范圍狹小、結構單一，自身抗風險能力也較弱，不利于行業健康、穩定、全面發展。目前我國會計師事務所提供非審計服務種類較少，主要集中在代理記賬、資產評估、驗資、稅務咨詢等，非審計業務沒有形成多元化、全方位的格局分布，市場影響力十分有限。在信息化科技化電子化高速發展的形勢下，在提供高科技含量的產品、高端的技術服務咨詢方面，事務所提供高質量服務的能力明顯不足，業務增長乏力。特別是運營系統平臺和信息咨詢等方面的服務，市場需求會越來越大，市場前景也會更加廣闊，但在我國尚屬空白，并未涉及高端產品服務領域。我國注冊會計師行業的進步受到審計業務發展的不平衡的掣肘，已經成為行業發展亟待解決的突出問題。

2 ? ? ?注冊會計師新型業務拓展的建議

2.1 ? 加強非審計業務披露，確保審計獨立性

我國會計法律明確規定，注冊會計師在審計過程中必須保持執業獨立性，不得兼營與鑒證業務不相容的業務。但注冊會計師的獨立性更容易受到經濟利益的影響，因此非審計業務的獨立性更多地體現在財務利益的獨立上，當相關服務所占收入比重達到一定程度時，就會增大審計獨立性受到威脅的可能性。此外，因注冊會計師的不當行為對投資者產生的損失尚且無法通過集體訴訟的方式獲得賠償，因此，必須加強非審計業務披露，確保注冊會計師審計的獨立性。

上市公司非審計服務的信息披露，可以使投資者更清晰地掌握非審計服務對審計業務的獨立性造成的影響，讓投資者及時準確快速的做出判斷，以便了解注冊會計師在提供非審計服務時是否保持了應有的謹慎性和職業獨立性，換句話說，只有充分披露非審計信息，才能在客觀上最大限度地防范非審計業務影響審計業務獨立性的程度，保證投資者的合法權益不受損害。

2.2 ? 協調不同服務業之間的分割，強化非審計業務的監管

首先，加強政府部門的行政監管。注冊會計師在開展非審計服務的過程中，不僅要嚴格按照行業制度和規范來執行，還必須接受政府監管部門的行政監督和社會監督，確保非審計業務能夠在有效監管下健康發展。

其次，強化非審計業務的內部監管。在注冊會計師審計執業過程中，審計風險是不可避免，也是極易發生的，但并不是不可控制的。加強風險控制是指在風險發生前很好地防范風險，或者在風險發生時將風險控制在最小的影響范圍之內，因此從審計獨立性的角度出發，風險控制是非常有必要的，要努力控制和降低檢查風險，進一步將審計風險控制在最低水平。

最后，健全違規處罰機制。現階段我國法律只規定會計師事務所承擔以行政責任和刑事責任為主的法律責任，在注冊會計師相關法規規定中民事賠償尚未建立有效的機制。事實上，民事賠償責任的弱化在一定程度上降低了會計師事務所的違規成本，使非審計執業的違規行為變得缺乏約束和管制。為此，應健全注冊會計師職業審計訴訟制度和民事賠償制度，加大對違規執業的處罰力度，增加違規成本，使注冊會計師們執業更加謹慎，使獨立性具有內在約束力，降低注冊會計師的執業風險。

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