基于扎根理論的審計質量影響因素分析

王翠琳 李文

【摘要】收集我國本土大型會計師事務所瑞華自2013年合并以來被證監會處罰的案例資料， 采用基于扎根理論的多案例研究方法， 嚴格按照其三個程序化步驟進行層層剖析編碼， 得出結論：開放性編碼提取得出“審計程序缺失”等39個初始范疇， 主軸編碼提取得出“審計程序未充分有效”等19個副范疇和“審計師業務能力不足”等11個主范疇， 選擇性編碼提取得出對瑞華審計質量影響最大的5個核心范疇， 對同一個因子反復出現的案例個數進行影響程度的排序， 在此基礎上提出改善瑞華審計質量的相應對策和建議。

【關鍵詞】扎根理論;審計質量;瑞華會計師事務所;多案例分析

【中圖分類號】F239 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）24-0086-7

《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計審閱、其他鑒證和相關服務的業務實施的質量控制》實施以來， 獐子島、康美藥業、康得新、金亞科技、瑞幸咖啡等財務造假事件仍然屢禁不止， 大大增加了公眾對注冊會計師行業以及財務報告真實性的質疑， 嚴重影響了注冊會計師行業的發展。 瑞華會計師事務所（以下簡稱“瑞華”）作為本土大型會計師事務所， 因接連的審計失敗事件， 在近幾年屢屢遭到證監會點名， 甚至在2017年2月21日被財政部與證監會責令暫停承接新的證券業務并限期整改。 據統計， 2016 ～ 2019年這4年間瑞華共受到14次處理、處罰， 且在康得新、輔仁藥業接連涉嫌財務造假后被證監會立案調查。 這充分說明瑞華的審計質量存在嚴重問題。

本文圍繞《質量控制準則》的控制六要素， 運用扎根理論對瑞華合并后（2013年）受到證監會處罰的案例進行層層剖析， 按照扎根理論的步驟進行系統分析， 得出影響瑞華審計質量的關鍵性因素， 旨在為會計師事務所提高審計質量提供借鑒。

一、扎根理論介紹

扎根理論又稱根基理論， 是在1967年由美國哥倫比亞大學的施特勞斯（Strauss）等提出的定性研究方法， 主要是從所收集到的資料中一步步找到反映事物或現象的本質的一種自下而上的歸納式研究， 并根據概念間的關系構建理論模型[1] 。 其資料來源包括口頭資料、文獻資料、研究者本身的經驗、官方報道和小道消息等一切與研究對象相關的信息， 這種廣泛的資料來源使扎根理論所呈現的研究結論更加貼近現實[2] 。 與案例分析法相比， 扎根理論更適用于多案例研究， 它的固定程序能夠對多案例進行更深層次的挖掘及扎根， 并準確地界定概念， 分析概念間的層級關系， 從而更貼切地反映案例本質的動因[3] 。 扎根理論有固定的程序[4] ， 包括資料收集、資料分析和形成理論模型， 其中資料分析包含開放性編碼、主軸編碼和選擇性編碼的形成。 具體程序如圖1所示[5] 。

二、基于扎根理論的瑞華審計質量多案例分析

（一）資料收集

本文以證監會對瑞華2019年8月的處罰為節點， 選取2013年瑞華合并以來被證監會或證監局處罰的影響較大的6次審計失敗案例[鍵橋通訊、亞太實業、振隆特產、華澤鈷鎳、零七股份（現更名為全新好）、康得新]， 通過多渠道匯集、整理得到原始資料， 利用證據三角形法相互印證， 保證數據的充分適當。 資料來源包括：①東方財富、鳳凰網等網站上發表的關于瑞華審計失敗案件的文章和評論， 如東方財富網《瑞華不服處罰后續：證監會強調依法監管 業內探討壓實中介機構責任路徑》的新聞報道中“零七股份已公告練衛飛離任后未移交有關印鑒證照、私刻公司公章、盜開公司銀行賬戶等事實， 對財務報表可能產生重大影響， 瑞華并未據此修正風險評估結論并執行充分、適當的風險應對程序”; ②CNKI中國知網全文數據庫、萬方數據庫中的案例或論文; ③中國證券監督管理委員會官網。

（二）資料分析

1. 開放性編碼。 開放性編碼是將收集到的多種資料一一進行分解， 針對資料所反映的現象， 不斷比較其間的異同， 進而為現象貼上標簽， 使之概念化與范疇化的過程。 在這個過程中， 需要不斷提出問題， 比較資料的異同， 并根據逐步顯現出的概念、范疇來進行理論采樣， 進一步收集資料， 再把新的資料與原有的資料及提煉的概念與范疇進一步比較， 從而發展出主要的范疇， 即：貼標簽→概念化→范疇化。

（1）貼標簽：將原始資料拆分、概括并進行標記。 本文采用編碼分析軟件Nvivo 12對6個案例資料分別進行拆分、歸納和概括， 將其拆分成一個個獨立的句子， 盡量使用句子中的原始詞匯等簡練語言概括每句話的本質含義， 并按照案例公司名稱標識為“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在華澤鈷鎳案例中， 通過對東方財富網、知網、證監會網站上搜集到的相關資料進行匯總（含新聞報道和處罰公告）， 對于“針對詢證函回函（均系傳真件）時間高度集中的異常現象， 會計師未給予應有的關注， 未對回函的來源進行核驗”， 可以將其概括為“Hh9未對回函來源進行核驗”。

（2）概念化：將表達含義一致或相似的標簽整理在一起， 凝練出最重要的或出現最頻繁的標簽， 即將標簽轉化為概念。 本文對6個案例上一步形成的標簽進行歸納整理， 最后形成160個概念， 用字母ai來表示。 例如， “Hh17連續兩年未發現被審計單位異常背書情況”和“Jj28注冊會計師未對形式上的合法保持職業懷疑”都表示注冊會計師未保持職業懷疑， 因此可以將這兩個標簽歸為一個概念“a8未保持職業懷疑”。

（3）范疇化：將概念再進一步劃分， 通過不斷比較、歸類、抽象、提升和綜合而形成范疇。 本文6個案例的160個概念最終根據邏輯關系被劃分為39個范疇， 用AAi表示。 例如“a108監管薄弱”“a74相關法規不完善”“a85對利益捆綁行為缺乏有效的監管環境”“a109監管約束不夠”“a58處罰多是罰款和警告”“a75違規成本低”， 這6個概念都是外部約束且約束程度相對較低， 是外部監管不嚴格的體現， 可以抽象概括成“AA11未處于積極監管環境中”。 還有一些因案例個性導致的性質獨特的概念自行升級成為一個單獨的范疇， 如“a69輔助客戶隱瞞關聯交易被警示”在6個審計失敗案例中僅出現一次， 故直接單獨升級為“AA14存在輔助被審計單位舞弊嫌疑”。 將160個概念反復整合、歸納最終得到“AA1關鍵審計合伙人受到處罰”“AA2審計程序缺失”“AA3審計程序無效”“AA4審計程序執行度不夠”“AA5未充分了解被審計單位及其環境”等一共39個初始范疇（具體見表1）。

2. 主軸編碼。 主軸編碼是按照開放性編碼所獲初始范疇之間的關聯性做進一步的歸納， 通過聚類每次只對一個類屬進行深度分析， 圍繞這個類屬尋找相關關系， 因此稱之為“軸心”， 主要任務是發現和建立范疇之間的潛在邏輯聯系[6] 。 主軸編碼分為兩步：

第一步， 對開放性編碼中的39個初始范疇進行概括總結， 得出副范疇， 例如初始范疇“AA15未對函證整個過程保持控制”“AA19直接使用被審計單位內部生成的信息”“AA35審計證據不充分適當”， 進一步深入挖掘初始范疇之間的因果關系， 根據其內在聯結和邏輯關系， 發現其都屬于審計師收集審計證據過程不嚴謹、審計證據不充分適當， 因此整合成一個副范疇“A3審計證據不夠真實可靠”。 依次進行， 將39個初始范疇總結形成19個副范疇（見表2）。

第二步， 考慮到整合得到的副范疇本身之間的關聯， 探尋表達這些副范疇背后的意圖和動機， 將它們放到當時的案例背景中加以考慮， 將這些副范疇合并， 歸納出更高層次的范疇， 即主范疇， 例如“A1審計程序未充分有效”“A2審計師專業勝任能力不足”“A3審計證據不夠真實可靠”“A4審計師溝通不當”， 均屬于審計師業務能力方面存在問題， 因此歸納形成主范疇“M1審計師業務能力不足”。 依次進行， 將19個副范疇總結形成11個主范疇（見表2）。

3. 選擇性編碼。 選擇性編碼是指， 在所有已找到的概念類屬中經過系統分析之后， 選擇一個起到提綱挈領作用的“核心類屬”， 把所有其他的類屬串成一個整體拎起來， 再進一步深入分析凝練出更為抽象的核心范疇[7] 。 選擇性編碼的方式有兩種：其一是按照“因果條件——現象——脈絡——中介條件——行動策略——結果”的邏輯來劃分核心范疇; 其二是依據主范疇之間的邏輯關系來提煉核心范疇。 本文因為涉及的主范疇之間的邏輯關系分明， 所以用第二種方式來劃分核心范疇更為合適。

將11個主范疇按其內在邏輯關系凝練出5個與瑞華審計質量相關聯的核心范疇。 比如：“M4審計師未充分了解被審計單位及其環境”“M11事務所未能合理評估自身承接業務能力”屬于審計受托階段發生的問題， 因此這2個主范疇可以歸為“客戶關系和具體業務的接受和保持”這一核心范疇; 而“M1審計師業務能力不足”“M2審計師未保持應有的關注”“M5審計師未能保持獨立、客觀、公正”“M6會計師事務所未能保持獨立、客觀、公正”“M7審計師在執業活動中未遵循規范的行為準則”以及“M9審計師職業素養不高”這6個主范疇均屬于審計執行階段職業道德規范部分， 可以凝練為“職業道德規范”核心范疇; “M8事務所項目質量控制復核落實不夠”“M3事務所業務工作底稿不完整”“M10事務所監控政策和程序未有效執行”這3個主范疇分別歸于“業務執行”“業務工作底稿”“監控”三個核心范疇（如表3所示）。

（三）模型構建及扎根編碼結果分析

通過整個扎根分析的過程， 由開放性編碼和主軸編碼得出“M1審計師業務能力不足”等11個主范疇; 又根據選擇性編碼進一步凝練抽象得出5個核心范疇， 即“客戶關系和具體業務的接受和保持”“職業道德規范”“業務執行”“業務工作底稿”和“監控”。 最后基于以上資料的反復收集整理和開放性編碼、主軸編碼及選擇性編碼的多次應用， 最終構建了瑞華審計質量影響因素路徑模型（見圖2）， ?更直觀地展示了從瑞華內部角度來看其審計質量受到哪些因素的影響， 以及核心范疇與其他范疇的關系。 從“客戶關系和具體業務的接受和保持”開始到“業務執行”最后到“監控”環環相扣， “職業道德規范”和“業務工作底稿”分別作為審計質量的支持保證和記錄工具存在于整個流程中， 這些核心范疇及其分屬的主副范疇在一定程度上都影響了瑞華的審計質量。 例如“客戶關系和具體業務的接受和保持”， 該范疇分屬的主范疇“M4審計師未充分了解被審計單位及其環境”“M11事務所未能合理評估自身承接業務能力”都是瑞華審計準備階段出現的問題， 這些問題可以說是審計失敗的萌芽; 在具體實施階段， 有關“業務執行”出現的主要問題是事務所項目質量控制復核不夠， 導致關鍵性錯誤未被發現造成審計失敗; 在審計項目結束后， 瑞華所內部定期對已完成的審計項目的抽查較少， 這是“監控”不到位的具體表現。 另外兩個核心范疇， “職業道德規范”支持保證上述過程的高質量進行， “業務工作底稿”作為記錄證據須保持客觀完整， 倘若業務工作底稿不能保持客觀完整， 當被審計單位出現問題時， 會計師事務所會由于工作底稿的不完整無法排除自身責任而受罰， 比如在“華澤鈷鎳”和“鍵橋通訊”案例中， 證監會的處罰原因均出現工作底稿不完整的描述。

三、瑞華審計質量影響因素的重要程度分析

通過整個扎根編碼過程已經得出瑞華審計質量影響因素有哪些， 但不能知曉哪些因子對審計質量的影響更顯著、更關鍵。 因此， 參考曾月明、許素[8] 的研究， 有幾個案例存在某因素， 該因素就得幾分， 分數反映其重要程度。 本文有6個審計失敗案例， 即對應總分為6分， 依據中位數原理取中間值3分為分界線， 高于3分屬于重點關注因素。 例如“A1審計程序未充分有效”因素在6個審計失敗案例中都存在則得6分， “A3審計證據不夠真實可靠”因素得5分。 各因素具體得分如表4和表5所示。

根據表4和表5， 19個副范疇中7個高于3分， 在瑞華審計失敗案例中出現頻次較高且影響程度高的因子多圍繞審計師， 包括“A1審計程序未充分有效”“A3審計證據不夠真實可靠”“A5未保持應有關注”“A8審計師未能識別相關舞弊信號并存在輔助舞弊嫌疑”“A9未能發表恰當的審計意見”“A12審計人員態度敷衍”“A17職業敏感度弱”。 其中“A1審計程序未充分有效”和“A12審計人員態度敷衍”在6個案例中均出現， “A3審計證據不夠真實可靠”“A5未保持應有的關注”和“A17職業敏感度弱”共同出現在5個案例中， “A8審計師未能識別相關舞弊信號并存在輔助舞弊嫌疑”和“A9未能發表恰當審計意見”出現在4個案例中， 以上這些問題都隸屬于“職業道德規范”這一核心范疇， 將其定義為“共性因子”， 對這類共性因子需提出更為嚴格的管控措施。

“客戶關系和具體業務的接受與保持”所包含的主范疇M4、M11得分均為2分， “業務工作底稿”包含的主范疇M3得分為2分; “業務執行”和“監控”包含的主范疇M8和M10得分均為1分。 這些因子得分為1分， 究其根本， 是一些案例的個性特征導致的， 對這類個性因子需整理歸納， 吸取教訓， 以免下次重蹈覆轍。

四、主要結論及建議

本文基于扎根理論深入剖析了瑞華自合并以來被證監會處罰的6起審計失敗案例， 對多個案例編碼剖析， 挖掘發現影響瑞華審計質量的因子。 主要結論如下：多案例分析深入探索瑞華審計質量的內部影響因子得出五個核心范疇， 對應質量控制六要素中除人力資源、對業務質量承擔的領導責任之外的其他要素， 由于業務工作底稿對瑞華審計質量的影響十分重要， 所以將其從業務執行中分離出來單獨列示， 按照影響程度的強弱依次為：職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與保持、業務工作底稿、業務執行和監控。 其中：①職業道德規范：審計師存在主觀性問題， 影響最重大; ②客戶關系和具體業務的接受與保持：未能合理評估自身承接業務能力， 審計業務量過大導致受托后超負荷運轉; ③業務工作底稿：記錄不完整; ④業務執行：項目質量控制復核落實不夠， 存在復核形同虛設、流于形式的情況; ⑤監控：對已完成的審計項目的抽查較少， 過程監控體現不足。

為了更好地提升瑞華的審計質量， 防范審計失敗， 本文提出以下對策建議：

1. 加強職業道德規范培養。 一是通過培養審計人員正確的職業價值觀、提高其職業道德素養來保障審計質量; 二是通過加強自身企業文化建設， 強調領導層的示范作用， 努力塑造獨立嚴謹、客觀公正、注重質量的企業文化， 定期組織交流大會， 分享經驗， 總結不足; 三是實施獎懲制度， 對盡職盡責和玩忽職守的審計人員進行分級獎勵與處罰[9] ， 不斷提高審計人員道德素養， 增強風險與責任意識， 提升其自身業務綜合素質， 使所有審計人員發自內心地自覺遵守職業規范， 堅持職業道德， 形成質量至上意識; 四是培養注冊會計師職業懷疑和判斷能力以保證審計質量， 事務所應組織注冊會計師進行學習， 吸取經驗與教訓， 提高其對潛在風險的識別能力， 并在執業過程中保持足夠的職業關注。

2. 謹慎承接與保持業務。 一是充分了解被審計單位及其環境， 建立新老客戶不同處理機制， 老客戶也要每年重新進行調查和評估， 時刻把握被審計單位的最新變化， 重點關注是否有潛在的違規跡象; 面對新客戶， 接受委托前必須全面了解擬被審計單位的情況， 包括被審計單位過去幾年的發展狀況， 實地考察是否有涉嫌違法的跡象， 評估審計風險的大小， 盡可能降低風險。 二是根據時間、人員等合理評估自身承接業務能力， 不可壓縮前期投入時間， 分配任務后， 按實際情況靈活調節， 深入了解被審計單位情況， 做到嚴格管控風險。 三是構建注冊會計師綜合業務能力評估體系， 至少包括3個指標：①獨立性， 有效執行回避措施和違反獨立性的懲處制度， 保證獨立的基礎， 做到客觀和公正; ②重點關注有無職業道德， 二級指標可通過考察其過往負責或者參與的項目中表現出的職業態度、審計準則的運用情況、審計計劃的執行度等來進行評估; ③專業技能， 應該在注冊會計師知識更新以及維護等方面定期考量。

3. 重視保持業務工作底稿完整。 審計工作底稿是注冊會計師執行審計工作的全過程記錄， 也是監管部門實施執業質量檢查做出相應處理的重要證據。 假如審計客戶上下勾結， 精心策劃的舞弊是很難被發現的， 此時業務工作底稿詳細完整的記錄就顯得尤為重要。 因此， 會計師事務所應該加強對員工的宣傳與教育， 讓該觀念根植于每個員工的心中， 同時會計師事務所自身要具有法律意識和風險意識， 加強對審計人員的自我約束， 避免這方面的疏漏。

4. 規范業務執行。 業務執行過程中除指導監督之外， 項目組內部更需要重視復核， 通過審計復核制度的執行來實現強有力的監督， 落實會計師事務所項目質量控制復核、明確復核權限， 界定項目組內部執行審計程序和外部復核人員的責任， 需要在執行業務工作時做好翔實的工作記錄， 層層把控， 出現問題時能根據記錄對項目相關審計人員定責， 問題嚴重的可移交公安機關立案調查。

5. 嚴格執行監控制度。 會計師事務所要保證自身的審計質量， 不僅要對正在開展的審計項目進行縝密的復核， 也需要從事務所整體角度出發， 不斷完善事務所質量控制機制， 提高程序執行力， 周期性地選取已完成的業務進行檢查， 周期最長不得超過三年。 在每個周期內， 應對每個項目合伙人的業務至少選取一項進行檢查， 事務所應該嚴格遵守該規定， 以便及時發現缺陷， 適當采取補救措施， 以免因事務所質量控制機制與程序薄弱且執行與監控不力導致審計失敗。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] Strauss A. L.. Qualitative analysis for social scientists[M].New?York： Cambridge University Press，1987：1 ～ 336.

[2] 王昊，熊國強，陳菊紅.基于扎根理論的醫患沖突演化升級的影響因素辨識[ J].預測，2017（4）：15 ～ 21.

[3] Eisenhardt K. M.. Building theories from case study research[ J].Academy of Management Review，1989（4）：532 ～ 550.

[4] 費小冬.扎根理論研究方法論：要素，研究程序和評判標準[ J].公共行政評論，2008（3）：23 ～ 43.

[5] 張敬偉，馬東俊.扎根理論研究法與管理學研究[ J].現代管理科學，2009（2）：115 ～ 117.

[6] 王建明，賀愛忠.消費者低碳消費行為的心理歸因和政策干預路徑：一個基于扎根理論的探索性研究[ J].南開管理評論，2011（4）：80 ～ 89.

[7] 周媛，梅強，侯兵.基于扎根理論的旅游志愿服務行為影響因素研究[ J].旅游學刊，2020（9）：74 ～ 89.

[8] 曾月明，許素.IPO會計舞弊影響因素研究[ J].管理學報，2019（10）：1552 ～ 1562.

[9] 唐衍軍，蔣堯明.從審計師個人層面探討審計質量的提高——基于晉升錦標賽機制[ J].財會月刊，2020（6）：103 ～ 108.