預算機會主義行為的研究綜述與展望

圖爾孫阿依·阿布力米提

（新疆財經大學會計學院，新疆 烏魯木齊 830012）

一、前言

預算管理從20世紀80年代初步推進開始被我國各企業管理層關注、認可和接受，到21世紀初已成為企業內部控制的重要組成部分以及各企業組織普遍使用的管理工具之一。但是，隨著預算管理在管理實踐中深入應用和我國企業外部環境和內部結構不斷發生變化，預算管理開始暴露出諸如預算機會主義行為等弊端，嚴重損害企業預算系統價值的體現（Young，1985）。

預算機會主義行為是在預算系統中，在信息不對稱條件和自利動機的驅動下發生的預算自利行為。已有不少研究證明，各類組織內部都會存在預算機會主義行為，而管理者的這種利己行為不僅會造成資源浪費和不必要的代理成本，也會阻礙組織戰略目標的實現（Homgren，1982）。關于預算機會主義行為的研究一直是管理會計研究者關注的熱點問題。本文對預算機會主義行為表現形式、形成動因及其經濟后果等方面的研究進行了回顧與綜述，并在此基礎上對未來研究提出展望。

二、預算機會主義行為的表現形式

根據委托代理理論，企業預算過程中會存在兩種形式的機會主義行為。一種是預算編制過程中出現的，公開的機會主義行為，即預算松弛；另一種是在預算執行過程中出現的，私下的機會主義，即預算卸責（Schatzberg&Stevens，2008）。

契約成本理論認為，預算本質上是一種由一系列交易而成的合同（Aaron Wildavsky，1964），其編制和執行過程就是交易雙方之間的簽約和履約過程。從預算管理過程看，預算松弛是指預算合同雙方在簽約時產生的機會主義行為。預算目標的設置過程是一種信息交換的過程，同時也是利益雙方相互博弈的過程。由于兩權分離，相比于預算管理上級，具體預算負責人往往掌握著更多的私有信息，因此在利益雙方追求的利益發生沖突時，信息優勢方便利用預算參與的機會，隱藏私有信息，設置偏低的預算目標，造成預算松弛（閻達五&高晨，2002）。

從交易成本理論來講，預算卸責是指預算合同雙方在履約過程中產生的機會主義行為。根據新制度經濟學對人性的假設，人是有限理性的和具有機會主義傾向的（宋晶&谷苗，2008）。在該假設條件下，交易雙方不再是完全理性的，而是有限理性的。由于有限理性，交易雙方并不會預見預算過程未來的各種或然狀態，也不可能在合同所有相關的地方做到面面俱到，因此，所有合同都是不完備的，導致預算負責人一開始便抱有卸責的心理。委托代理理論認為信息不對稱是造成預算機會主義的主要原因，信息不對稱不僅發生在預算編制過程，同樣發生在預算執行過程。在預算契約完成過程中，由于具體預算負責人掌握了更多的關于生產能力的私有信息，因此在預算執行過程中，預算執行負責人為了圖謀私利，通過隱藏自己的行為，造成預算卸責。

三、預算機會主義行為的成因分析

1.預算參與

預算管理是管理會計中研究最多的主題之一。預算參與是下屬管理人員在企業決策制定過程中與他們的上級分享自己責任領域之內的問題的過程，是企業“以人為本”管理理念的具體體現，也是下屬影響規劃和實施過程的手段（Young，1985）。預算參與能夠促進組織成員對預算目標的接受程度，但不可否認的是，這種參與式管理同時也是造成機會主義行為的原因之一。因為在參與性預算背景下，企業通常以預算目標的實現作為評價下級人員業績的標準，這時下級管理人員可能會出于自身利益考慮，努力影響預算設置過程和業績標準，以實現他們認為可以實現的預算。Lukka（1988）研究則認為，下級管理者的高度參與性給其提供了制造預算松弛的機會。

2.信息不對稱

根據信息經濟學，企業預算過程可以看作是一種信息流動的過程。而在兩權分離和分層管理的模式下，在許多組織環境中，下屬比他們的上級更準確地了解影響績效的因素（Waller，1988），且這類信息會影響下屬和上級之間的決策過程。如果上述能夠充分利用這類信息，將有利于提高預算質量。但是，如果在參與性預算環境中企業內下屬的業績是以預算為基礎的，這可能會導致下屬認為自己所提供的私有信息是用來設置預算目標，并會作為績效考核的一種標準，就可能會產生機會主義傾向，編制較松弛的預算，將預算目標降至容易實現的水平（葛玉瑩，2015）。

3.自利動機

根據新制度經濟學對人的行為假設，人是追求財富最大化的，即具有自利動機。上級作為委托人，其目標是利用最小的成本實現利潤的最大化；而下屬作為代理人，其目標是通過企業實現自己的個人目標，即財富和安逸，這會使企業內上級和下屬之間因為各自追求自己的利益而導致其目標的不一致性。預算是以預算執行者完成企業的目標而受到獎勵，或因沒能完成而受到懲罰為前提的一種承諾。如果預算責任人不能夠按照承諾的約定完成預算目標，可能會面臨來追責，挨批評或失去獎金等懲罰，甚至可能會失去自己的工作崗位。此時，下屬就會出于自身利益的維護和規避因自己的不稱職而可能會遭到的懲罰，就可能在預算過程中試圖影響其過程來獲得松弛的預算，采取機會主義行為（Onsi，1973）。

四、預算機會主義行為的經濟后果

預算機會行為會對企業經營活動產生很大的影響，研究者對于預算機會主義行為的經濟后果存在不同的看法：

1.代理理論視角

預算機會主義實質上是一種代理問題。代理人行為的主觀能動性是預算執行過程中的重點。在預算執行過程中，代理人利用信息優勢，隱藏自己的行為，逃避預算責任，而委托人想方設法監督代理人的行為，這就造成了預算執行過程中的代理成本。Harrell&Harrison（1994）研究指出，預算卸責導致代理人對公司責任的逃避，是預算過程中的必然缺失。預算卸責破壞了雙方的契約關系，甚至被認為是制約預算，破壞預算效率的最大弊端（Horngren，1982）。王輝（2014）認為預算機會主義的存在不僅扭曲了企業資源的配置，更是忽視企業長期目標，僅關注短期目標，嚴重影響企業戰略目標的實現。

2.權變理論視角

權變理論是研究預算機會主義的另一研究理論基礎。根據權變理論，企業預算機會主義行為的經濟結果應結合企業所處的環境特點和采取的戰略而判斷。有學者認為預算松弛賦予管理者能夠有效應對多變的經營環境的變化的能力（程明2005）。Douglas Stevens（2008）通過實證研究發現，當上級和下級在長期的互動中會產生互惠行為，即上級通過允許下級制造松弛的預算而換來更高的努力，從而提高企業業績。Dunk（ 1995）研究發現當預算目標的實現由困難的時候，預算松弛可以緩解下級實現良好業績時所面臨的困難。

五、預算機會主義行為的治理對策

1.減少信息不對稱

信息不對稱遍布企業預算的各個環節之中，是造成代理問題的罪魁禍首，也是解決預算機會主義問題的“牛鼻子”。要想抑制預算機會主義行為的發生，必須考慮企業內上下級之間的信息流通問題。根據新制度經濟學，企業管理層可以積極利用信號傳遞機制，激勵下屬積極主動揭示私有信息，促進信息的流通。許媛芳等（2013）認為，建立有效的預算信息系統和信息網絡技術，實現預算信息的最大化共享，促進高管與下級管理人員之間的信息流動，將信息不對稱程度盡量降到最低，提高信息利用率。康素琴（2017）認為應該加強信息流動，上級擁有更多機會接觸那些內部消息，從而預防預算松弛的發生。

2.合理設計績效評估標準

現代企業大多將預算作為考核業績的唯一標準，但是，企業內部結構、內部環境都是千差萬別的。如果僅僅以是否預算目標實現作為企業成員的績效評價標準，往往會誘使員工發生預算機會主義行為。如果長期使用松弛預算的結果作為考核績效的標準，不僅預算機會主義很難得到治理，組織也很難持續生存。因此，在業績評價中，不能緊靠預算作為考核標準，要引入多種方法和指標，結合組織特點有機結合使績效評估標準更加合理，提高預算效率（許媛芳等，2013）。

六、研究展望

第一，預算機會主義是一個很復雜的范疇，對其深入研究需要很長的歷程。雖然已有很多文獻提出關于治理預算機會主義行為的宏觀及微觀層面的治理對策，但是不同組織在不同時期、不同條件下的情境千差萬別。研究過程中提出來的治理對策到了企業之后，是否真得到落實，是否起到作用，這是無法得知的。

第二，雖然預算機會主義行為的實證研究方法國外研究者提倡并最多使用問卷調查方法，但是，在我國特殊的企業和市場背景條件下，加之問卷調查的回復率、企業管理人員配合情況的不盡人意等等原因，使其無法真正得到普及。因此，更多適合我國各企業組織的關于預算機會主義研究的實證研究方法的發現，也是未來預算機會主義的一個研究方向。