基于精益管理會計系統的企業價值流成本管理研究

袁雪霞

(廣州布言布語服飾有限公司，廣東 廣州 511400)

由于我國綜合國力的不斷提高，人民群眾生活水平也發生了質的變化，作為消費者的群眾對產品個性化的需求正日益增大，并表現出需求周期縮短的趨勢[1]。因此，制造業企業為了在新形勢下繼續保持良好的發展狀態，就需要順應這個趨勢，將生產方式逐漸改變為小批量生產，企業運營方式由客戶驅動型“拉動式”取代傳統的“推動式”[2]。相應的，企業需要改變已經無法滿足新時代制造業企業發展壯大的傳統成本管理方法[3]。企業在經營中非常重要的環節就是企業的成本管理，邊際貢獻決定了企業的人才匹配、費用管控規模以及可持續經營能力。傳統會計體系下企業成本管理存在管理理念過于陳舊、無法養成正確的成本意識以及成本管理方式不合理等缺點[4]。這些缺點都會使企業喪失在市場中的競爭力，因此企業必須更新管理理念，實施精益生產方式。

一、精益管理會計系統、價值流與成本管理

1.精益管理理論

精益管理理論的主要是為了讓企業通過建立起精益生產方式，其本質就是滿足消費者需求的并同時做到在企業產銷環節消除浪費[5]。相比于常規的生產方式，精益管理下的生產方式具有以下幾個特點：(1)企業的生產不再具有盲目性，而是根據市場上消費者的需求為導向，生產的主導地位不再是企業自身，而是以客戶的價值取向為基礎，生產出滿足客戶需求的產品。傳統的生產理念表現為“產量大，成本低”，這種理念將企業的價值取向強加于消費者，使得企業普遍存在庫存積壓的浪費，精益生產方式則能夠企業將存貨量維持在適當的水平，從而有效降低企業的成本。(2)精益管理理念下的成本分析不再局限于單純降低企業成本的目的，而是為了使企業的產能一定程度上滿足市場需求，設定合理的庫存指標，在根本上避免浪費。具體成本控制的方式也不再是局限于生產過程中檢查產品的生產工藝及質量等，而是將成本控制提前到了產品的研發和設計階段，在這兩個階段企業通過投入資源進行價值流分析，從而對產品的全生命周期實現成本控制。(3)生產指標發生改變，傳統生產方式中生產人員和機器的使用效率等指標不再成為生產效率的指標，取而代之的則是諸如報廢率，時產出率等指標。價值流成本法成為成本控制的主要方式，同時精益管理還在企業中構建價值流團隊，使企業中每一位員工都能夠明白企業的戰略方向與自身工作的相關性，從而達到自我持續改進的目的。(4)提升生產的自動化和準時化。自動化的概念是指生產設備在不需要人工干預的情況下實現生產合格產品，當出現不符合要求的產品時，設備能夠實現暫停、呼叫人員等功能，確保不讓殘次品流向下一道工序，避免產生浪費。為滿足生產的自動化，核心思想就是滿足工序的安全和質量，并以此發散衍生出“智能化”“自律化”“可視化”等概念，總而言之就是隨時發現問題，隨時改正。準時化的概念是指在既定時間生產出既定數量的產品，使得企業能夠實現資金產品快速周轉，減少庫存成本，加快利潤的轉換。

精益生產的核心是精益思想，精益思想的本質則是以最低人力和設備成本在短時間內生產出更多價值的產品，并且產品符合市場的需求[6]。長期以來，制造業中的企業普遍遵循著一條基本的生產原則，就是在大批量生產中產品生產量越高則每個產品的單位成本就越低，因此許多企業在生產時盡可能地提高生產量以此降低成本，卻忽略了生產資料以及倉儲所造成的浪費[7]。同時，由于市場對產品個性化需求的逐漸提高，大量單一設計的產品不再能滿足市場的需求了。精益理論從價值、價值流、流動、拉動以及盡善盡美等五個方面對企業的設計、生產、營銷環節提出相應的運營方法，從而實現成本的控制[8]。

2.價值流理論

價值流的概念是指企業從產品設計、物資采購、生產模式、倉儲物流以及營銷服務等方面無法減少的作業的集合，而其最終的目的就是盡可能創造客戶價值[9]。精益理論要求企業將客戶需求和企業自身經營實際相結合，建立起準確的價值流，并從中呈現出整個企業運行的流程和處理時間、成本，隨后不斷對流程進行改善，以達到成本最低，效率最高的流程。目前精益企業的價值流識別步驟主要有7個部分。(1)了解訂單處理進程。在一個企業剛開始實行精益管理時，應當優先從的訂單執行價值流開始識別，這需要企業的領導者深入企業一線，清晰掌握產品從訂單需求到送入消費者手中的整個過程，并完整地描述出整個價值流。所獲取的價值流能夠幫助企業決策者分析企業工作進程中哪些地方存在浪費和延誤。(2)生產流程矩陣。這個步驟通常由生產的一線操作人員以及監督者完成，在此階段部分價值流清晰明顯，一線人員能夠清晰快速地將其描述出來，即使某些隱晦的價值流也能夠通過繪制生產流程矩陣的方式展現出來。通過這個矩陣，企業管理者能夠清晰的了解到企業每項產品經過的生產流程。(3)價值流規模。通常企業的運營無法使用一條價值流就清晰地展現出來，企業管理者可以首先建立起2條～3條主要的價值流，并在企業擁有豐富的精益管理經驗后將一些次要的工作程序合并建立額外的一條價值流。(4)繪制價值流圖。在企業建立起相關價值流后，就可以著手進行價值流圖的繪制，所繪制出來的流程圖需要將產生訂單前和產品裝運后的相關流程納入進來，主要包括儲存、銷售、售后服務等環節。(5)機器和大型裝備。在識別價值流的過程中，機器和設備在生產中的作用是不可忽視的，但是理論上完善的價值流中應當排除任何大型設備，其原因是大型設備會造成物料正常流動出現阻礙，使企業的存貨水平增高，違背了精益管理的初衷，解決這個問題的主要方法有建立存貨緩沖，實施快速轉換計劃以及建立拉動系統。(6)識別價值流中涉及到的工作人員。企業在確定其價值流時應當盡可能將所有涉及的部門和員工囊括到價值流中。(7)制定行動計劃。在企業完成了以上的全部步驟后，便可以正式開始制定具體的行動方案，即使企業只識別了少量的主要價值流，也足以使企業開展精益價值流管理工作。

3.精益管理會計理論

管理會計是一種會計信息系統，其主要作用是利用相關工具和方法，分析過去、掌控現在以及規劃未來，為企業提供靈活的學習，是企業管理者在決策時的一大助力。只有企業對當前管理會計信息系統進行全面的改革，構建出科學并具有操作性的精益管理會計信息系統，才能夠有效促使企業向精益管理轉型[10]。精益管理會計的核心是價值流，通過應用價值流管理、約束理論方法準時生產制以及目標成本法等相關工具和方法以達到提升價值流中各程序創造價值的效率[11]。精益管理會計所涉及的對象主要包括企業現金流、信息流以及實物流，可以有效地將價值流分別延伸到處于上游的供應商和下游的消費者處，從而減少浪費[12]。

4.精益成本管理

相比于傳統成本管理，精益成本管理的目的是盡量滿足消費者的需求，并實現消費者價值增值。在精益成本管理中，通過達成最低的價值流成本，從而推動企業的發展和利潤的獲取，其中所需要遵循的原則是流程符合管理會計的相關規范和要求，并全面覆蓋到企業的整個運行流程中。精益成本管理涉及的原則主要有四個：第一，精益管理成本適中是以消費者的需求為向導的，只有滿足了客戶的需求才能夠獲得更多的資金以用于企業的發展；第二，實現精益成本管理在企業運行中的全面覆蓋；第三，遵循價值流的基本原則，避免企業的生產流程因為意外而出現停滯；第四，建立起完善的制度以保障精益成本管理的有效實施。

二、價值流成本管理會計方法

1.價值流成本核算和報告

精益管理會計系統的價值流成本核算方法采用的是價值流成本法，其所核算的對象為價值流，核算的時間間隔通常為一周，且其中所有成本都視為直接成本，其構成分別為人工成本、材料成本、生產支持成本、機器設備成本、經營支持成本、設備維護成本以及其他價值流成本等7個方面，在所有成本經過總結后，以表格的形式明確呈現出價值流，后續所有的工作都需要圍繞此價值流進行。成本核算工作結束后需要制定相應的成本報告，其中的主要內容應當包括運營、資源能力以及財務三個方面的相關指標。運營指標主要包括接受原料到發出成品天數、產品第一次合格率、按時發貨率、價值流所占空間面積等；資源能力指標包括三項，分別為生產性資源、非生產性資源以及員工資源；財務指標包括價值流存貨的期末成本、企業耗費原材料的價值、收入與銷貨成本差值等。

2.價值流成本決策

企業傳統的決策方法屬于產品導向，以間接費用分攤方法的假設，這種方法并不能準確反映出企業當前的運營狀況，可能誤導企業決策者從而作出錯誤的決策。價值流成本決策要求企業領導者將企業的運營看成一個完整的價值流，從而從宏觀角度評估企業的運營狀態，再根據所得到的評估結果作出正確的決策。價值流成本決策要求決策者采用特征成本法進行決策，其步驟主要包括：(1)計算價值流產品平均成本；(2)明確企業可利用資源能力；(3)明確價值流中核心工序以及存在瓶頸的工序；(4)了解瓶頸資源使用受產品特征影響程度；(5)計算產品單位轉換成本；(6)計算原料成本；(7)識別其他產品特征對瓶頸資源的影響程度。

3.價值流成本考核

傳統企業成本管理中計量業績的指標通常是采用人工、機械的使用效率等指標，精益管理要求企業在實行精益制造時關注節拍時間、標準作業效率以及單件流作業的穩定性等方面。精益管理會計的業績評價體系是由企業生產單元業績評價指標和價值流業績指標兩種指標結合而成的。

單元業績評價指標放棄了傳統的計量指標，主要采用小時報告、產品首次合格率、在產品/標準在產品比率以及設備總體效率為指標。精益管理要求企業采用小批量的生產方式，這些新采用的指標數據的整理在精益單元中進行，故而比傳統指標更具有時效性和聯系性。

價值流業績指標選擇的意義在于能夠幫助企業持續改進價值流，從而使客戶號獲得更優質的服務。與單元業績評價指標不同的是，價值流業績指標更多關注于企業價值流團隊是否能夠持續改善價值流，所以在選擇指標時，要求指標能夠起到激勵價值流團隊的作用。精益價值流業績指標一般包括人均銷售額、按時發貨率、產品平均成本以及產品首次合格率等。

4.價值流成本分析

價值流成本分析能夠展示企業價值流內相關資源的使用狀況，通過使用這種成本分析的方法，企業管理人員能夠準確評估企業價值流內原料、現金以及信息的流動狀態，并通過所了解的相關信息及時對企業的運行流程進行改善，從而獲得企業利益的最大化。企業在進行精益制造的轉型后，能夠使企業釋放出更多的資源，并利用這些資源獲得更多的利益，而其中企業管理者所面臨的問題就是如何在企業進行生產前將，準確預測生產所需要的資源。價值流成本分析主要可以分為三個步驟。(1)定義價值流。定義價值流首先需要將企業價值流當前和預期的企業財務和運營數據記錄、整理成一張分類統計表，統計表中的信息需要盡量全面、綜合和完善，隨后對統計表中的信息和數據進行分類和匯總，并建立員工和生產機器相關工作表以及分析價值流時間利用情況說明。(2)資源能力分析。此步驟要求在價值流定義完成后研究價值流中企業運營的每一道工序，并注明工序完成所需時間，同時還需要記錄每道工序所消耗的資源。此外還需要將員工工作情況以及員工使用情況匯總編纂成表，以確保實施精益制造后精確計算價值流所釋放的可利用時間。(3)模擬資源能力使用。此步驟企業有兩種選擇，其一是通過剔除由精益制造轉化后所釋放出的資源，以減輕企業的生產成本，另一種則是將釋放出的多余資源用于企業的擴張發展。

三、結語

綜上所述，價值流成本管理方法是一種復雜卻又極其重要的管理工具，能夠幫助企業管理者準確辨識價值流中各項經營程序的詳細情況，從而發現瓶頸資源，并通過改善的方法將冗余資源釋放出來，降低企業的生產成本并在最大程度上獲取收益。目前，精益管理會計在我國企業中還屬于新型事物，并未普及開來，不僅未被企業實際所應用，而且在理論研究方面也涉及不深入。但是在歐美等發達國家的企業中，精益管理已得到了廣泛的推廣，并取得了良好的效果。因此，在以經濟全球化為時代背景的今天，為了推進我國企業的現代化發展，跟上時代的腳步，應當在我國企業中對精益管理會計、精益理論等進行大力的推廣。