中小企業(yè)的成本管理研究

武新英

(遼寧省朝陽(yáng)縣基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資有限公司，遼寧 朝陽(yáng) 122000)

由于中小企業(yè)在資金、人力、物力和技術(shù)方面的缺乏，使得它們無(wú)法像跨國(guó)公司那樣進(jìn)行巨額的研發(fā)和創(chuàng)新投入，它們只能根據(jù)自身的情況來(lái)選擇低成本創(chuàng)新。

一、新時(shí)期中國(guó)中小企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

1.從產(chǎn)業(yè)鏈和技術(shù)角度看中國(guó)中小企業(yè)面臨的問(wèn)題

中國(guó)中小企業(yè)主要靠給跨國(guó)公司貼牌生產(chǎn)等訂單貿(mào)易(OEM)賺取微薄利潤(rùn)，處于產(chǎn)業(yè)鏈低端，由于缺乏自主創(chuàng)新能力，其生產(chǎn)的產(chǎn)品附加值低，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

由于我國(guó)中小企業(yè)過(guò)度地依賴于代工與出口導(dǎo)向發(fā)展戰(zhàn)略，以及缺乏核心技術(shù)和關(guān)鍵技術(shù)，存在技術(shù)的“瓶頸”制約，導(dǎo)致“引進(jìn)—落后—再引進(jìn)”惡性循環(huán)，從而嚴(yán)重制約我國(guó)制造企業(yè)自主創(chuàng)新能力的提升與培育，而創(chuàng)新能力弱又嚴(yán)重制約著中國(guó)中小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提高。

跨國(guó)公司通過(guò)不斷迅速升級(jí)換代的技術(shù)、質(zhì)量、安全和環(huán)保市場(chǎng)進(jìn)入壁壘標(biāo)準(zhǔn)要求，來(lái)迫使發(fā)展中國(guó)家不斷動(dòng)態(tài)淘汰其生產(chǎn)設(shè)備和向發(fā)達(dá)國(guó)家引進(jìn)更為“先進(jìn)”的生產(chǎn)設(shè)備從而使發(fā)展中國(guó)家企業(yè)不斷喪失設(shè)計(jì)能力。

2.成本計(jì)算方法不合理和成本核算不準(zhǔn)確

成本計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確，不利于成本預(yù)測(cè)和決策，影響企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)和確定產(chǎn)品成本。通過(guò)對(duì)已有文獻(xiàn)的梳理和調(diào)研，發(fā)現(xiàn)目前中小型企業(yè)成本核算主要采用品種法，而品種法在成本核算中普遍存在著以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的劃分不夠準(zhǔn)確；第二，生產(chǎn)費(fèi)用多采用產(chǎn)量和工時(shí)來(lái)分配，分配方法不夠合理，分配結(jié)果不夠準(zhǔn)確；第三，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的成本分配不夠準(zhǔn)確。還有一些中小企業(yè)，由于缺乏專職財(cái)務(wù)人員，把帳務(wù)處理交給了對(duì)其業(yè)務(wù)流程和工藝特點(diǎn)了解不多的代賬公司，使其難以進(jìn)行成本估算，導(dǎo)致成本核算難以令人滿意。

3.成本評(píng)估流于形式，大大降低了成本管理的效果

在梳理已有文獻(xiàn)并進(jìn)行調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，許多中小企業(yè)管理者對(duì)成本考核重視不夠，沒(méi)有建立相應(yīng)的成本考核體系，缺乏相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，無(wú)法調(diào)動(dòng)員工進(jìn)行成本控制的積極性，成本管理效果不佳。有的中小企業(yè)制定了成本考核制度和辦法，但這些制度和辦法大多是寫(xiě)在紙上，說(shuō)在嘴上，是沒(méi)有完全落實(shí)的，成本管理的效果大打折扣。新時(shí)期中國(guó)中小企業(yè)無(wú)疑將面臨巨大的生存壓力，只有進(jìn)行低成本創(chuàng)新才有出路。

4.成本預(yù)算不夠健全，成本控制措施不力

通過(guò)對(duì)已有文獻(xiàn)的梳理和調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多中小企業(yè)對(duì)預(yù)算管理重視不夠，沒(méi)有建立成本預(yù)算制度，使成本控制失去依據(jù)，成本管理效果不佳。一些中小企業(yè)建立了成本預(yù)算管理體系，編制了成本預(yù)算，但成本預(yù)算編制比較簡(jiǎn)陋、粗略，編制方法不合理，在企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，成本預(yù)算沒(méi)有進(jìn)行必要的調(diào)整，使以往編制的成本預(yù)算失去了適用性，成本控制受到很大影響。還有些中小企業(yè)的成本預(yù)算編制比較完整、準(zhǔn)確，當(dāng)實(shí)際成本與預(yù)算成本有較大差異時(shí)，沒(méi)有及時(shí)對(duì)差異進(jìn)行調(diào)查和分析，也沒(méi)有及時(shí)采取措施加以糾正，成本預(yù)算管理的作用就不能有效發(fā)揮。

二、完善中小企業(yè)成本管理的幾點(diǎn)建議

成本管理是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)成本進(jìn)行規(guī)劃、核算、分析、控制、考核等一系列科學(xué)管理行為的總稱。成本分析貫穿于成本管理的全過(guò)程，成本規(guī)劃對(duì)成本核算、成本控制、成本分析、成本考核進(jìn)行籌劃，成本規(guī)劃又會(huì)受企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的變動(dòng)而變動(dòng)，成本管理的這五個(gè)方面彼此通過(guò)成本信息的流動(dòng)相互聯(lián)系。中國(guó)中小企業(yè)在新時(shí)期面對(duì)巨大生存壓力的情況下，唯有果斷地進(jìn)行低成本創(chuàng)新，提高產(chǎn)品附加值，向產(chǎn)業(yè)鏈上端邁進(jìn)才能在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地。在制造業(yè)中擁有成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)的企業(yè)往往具有較大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，許多世界知名的跨國(guó)制造企業(yè)在發(fā)展初期都是通過(guò)成本優(yōu)勢(shì)的不斷積累而發(fā)展壯大的，比如豐田汽車和零售巨頭沃爾瑪。我國(guó)中小企業(yè)規(guī)模小、資金少、技術(shù)創(chuàng)新能力薄弱，成本管理對(duì)于它們來(lái)說(shuō)更是必然的選擇。

1.建立健全成本預(yù)算管理制度，提高成本管理效益

它既是成本管理的重要環(huán)節(jié)，又是成本控制的重要手段。對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，建立健全企業(yè)的成本預(yù)算管理體系，是完善企業(yè)成本管理的關(guān)鍵。第一，中小企業(yè)管理者尤其是最高管理者應(yīng)高度重視成本預(yù)算管理，成立預(yù)算委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，協(xié)調(diào)企業(yè)預(yù)算管理工作。第二，建立成本預(yù)算管理體系，明確企業(yè)各部門的職責(zé)權(quán)限，實(shí)現(xiàn)成本預(yù)算的編制、執(zhí)行、考核全過(guò)程管理。第三，加強(qiáng)成本預(yù)算的編制、執(zhí)行和考核等各個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，如預(yù)算審計(jì)等，以保證成本預(yù)算管理體系的有效實(shí)施。例如，對(duì)成本預(yù)算編制的檢查，主要是檢查預(yù)算編制的方法是否科學(xué)，預(yù)算編制假設(shè)是否合理，各成本預(yù)算表的編制是否準(zhǔn)確等；對(duì)成本預(yù)算執(zhí)行的檢查，主要是檢查預(yù)算支出是否有合法憑證，超出預(yù)算是否經(jīng)批準(zhǔn)；對(duì)成本預(yù)算分析和審查的檢查，主要是檢查預(yù)算執(zhí)行中存在的主要差異，是否采取糾正措施，糾正措施的實(shí)施效果等。

2.業(yè)務(wù)流程再造

M.Hammer&J.Champy認(rèn)為業(yè)務(wù)流程再造是根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和顧客需求的變化，對(duì)企業(yè)流程進(jìn)行“根本的重新思考”和“徹底的重新設(shè)計(jì)”，再造新的業(yè)務(wù)流程，以求在時(shí)速、質(zhì)量、成本、服務(wù)等各項(xiàng)當(dāng)代績(jī)效考核的關(guān)鍵指標(biāo)上取得顯著改善。在制造業(yè)，基于亞當(dāng)·斯密的專業(yè)化分工理論建立起來(lái)的傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)大多以職能為導(dǎo)向，隨著分工的日益細(xì)化，部門愈來(lái)愈多，層級(jí)愈來(lái)愈多，結(jié)構(gòu)也愈來(lái)愈復(fù)雜。現(xiàn)代制造企業(yè)的整個(gè)組織架構(gòu)已經(jīng)變成了一座層級(jí)不斷加高的金字塔，決策層與作業(yè)層之間的距離拉長(zhǎng)，這無(wú)疑增加了制造業(yè)企業(yè)的執(zhí)行成本，使企業(yè)的運(yùn)行效率降低。不僅如此，許多中小企業(yè)內(nèi)部的整個(gè)工作流程按接力式傳遞方式依次進(jìn)行。由于要等上一個(gè)環(huán)節(jié)的工作完成后才能開(kāi)始下一環(huán)節(jié)的工作，結(jié)果把一項(xiàng)完整的任務(wù)或項(xiàng)目在職能部門之間分割得支離破碎，既造成相關(guān)部門在銜接中長(zhǎng)時(shí)間等待，又使各部門增加了許多無(wú)效勞動(dòng)，大大延長(zhǎng)了完成任務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間。這造成許多中小企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率低下，為了及時(shí)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)需求，這些企業(yè)不得不靠雇傭更多的勞動(dòng)力來(lái)完成生產(chǎn)任務(wù)，這無(wú)疑將大大增加企業(yè)的勞工成本，而且由于企業(yè)負(fù)擔(dān)加重不能迅速對(duì)市場(chǎng)變化做出反應(yīng)，從而使企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力降低。這種問(wèn)題已經(jīng)成為制約中國(guó)中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。

中小企業(yè)通過(guò)業(yè)務(wù)流程再造可以達(dá)到的效果包括：精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)人員、增強(qiáng)應(yīng)變能力、縮短流程時(shí)間、降低流轉(zhuǎn)成本、使顧客滿意度上升、提高資源利用率、提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和綜合效益。

3.集成化的供應(yīng)鏈管理

供應(yīng)鏈管理是由美國(guó)管理學(xué)家波特(Michael Porter)在“價(jià)值鏈”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出來(lái)的，其首先是在美國(guó)制造業(yè)中得到應(yīng)用，很快受到各行業(yè)及學(xué)界的廣泛重視并繼而風(fēng)靡全球。美國(guó)學(xué)者伊文斯(Evens)認(rèn)為供應(yīng)鏈管理是通過(guò)前饋的信息流和反饋的物料流，將供應(yīng)商、分銷商、零售商，直到最終用戶連成一個(gè)整體的管理模式。它的要義在于快速滿足變化的市場(chǎng)需求，以最小的成本為客戶提供最大的附加值，從而獲得較大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。SCM代表了“供給創(chuàng)造需求”時(shí)代的結(jié)束與“需求創(chuàng)造供給”時(shí)代的來(lái)臨。

在買方主導(dǎo)的市場(chǎng)，生產(chǎn)追逐多變的需求、產(chǎn)品生命周期變短、交貨期愈來(lái)愈快、服務(wù)要求愈來(lái)愈高。中小企業(yè)依靠傳統(tǒng)技術(shù)與管理手段從企業(yè)內(nèi)部挖掘潛力增加效益的空間愈來(lái)愈小，因此為了進(jìn)一步降低產(chǎn)品成本和滿足客戶需要，我國(guó)的中小企業(yè)應(yīng)該采用具有個(gè)性化、小批量、柔性化趨勢(shì)的供應(yīng)鏈管理，將企業(yè)內(nèi)部的供應(yīng)鏈與企業(yè)外部供應(yīng)鏈有機(jī)地集成起來(lái)，達(dá)到全局動(dòng)態(tài)最優(yōu)目標(biāo)。

實(shí)施供應(yīng)鏈管理的步驟：第一，內(nèi)部供應(yīng)鏈設(shè)計(jì)。指合理規(guī)劃物料在企業(yè)內(nèi)部的增值流轉(zhuǎn)路線(如采購(gòu)——存儲(chǔ)——生產(chǎn)——檢驗(yàn)——包裝——儲(chǔ)運(yùn)——分銷)以及與之相關(guān)的信息和資金流路線，比如美國(guó)的Benetton制衣公司基于延遲制造法，通過(guò)內(nèi)部供應(yīng)鏈設(shè)計(jì)，將最體現(xiàn)多變之消費(fèi)時(shí)尚的染色繪圖工序留待最后去做，實(shí)現(xiàn)了作業(yè)流程在時(shí)間上的重構(gòu)，大大提升了企業(yè)的應(yīng)變能及其對(duì)市場(chǎng)需求的反應(yīng)速度。第二，外部供應(yīng)鏈管理。指合理規(guī)劃產(chǎn)品在企業(yè)之間的增值流轉(zhuǎn)路線(如采掘——加工——裝配——分銷——零售——服務(wù))以及與之相關(guān)的信息和資金流路線。供應(yīng)鏈設(shè)計(jì)需考慮產(chǎn)品特性、空間布局、儲(chǔ)運(yùn)安排、IT支持、成本核算、鏈接方式、戰(zhàn)略聯(lián)盟、供應(yīng)鏈集成等諸多因素。第三，供應(yīng)鏈集成。指將供應(yīng)鏈上的相關(guān)節(jié)點(diǎn)企業(yè)聯(lián)成“一體”(虛擬一體化)，通過(guò)共同目標(biāo)和利益來(lái)維系供應(yīng)鏈成員的協(xié)作伙伴關(guān)系及系統(tǒng)的相對(duì)穩(wěn)定性，以確保供應(yīng)鏈系統(tǒng)的統(tǒng)一規(guī)劃、協(xié)調(diào)運(yùn)行及其成員間的相對(duì)穩(wěn)定的買賣/協(xié)作關(guān)系，又不改變各自的產(chǎn)權(quán)歸屬及自主地位。供應(yīng)鏈集成包括縱向集成、橫向集成以及擴(kuò)展企業(yè)等形式。第四，供應(yīng)鏈外包。為集中資源和精力發(fā)展企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，中小企業(yè)可將復(fù)雜的SCM外包給專業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)商，具體包括物流外包、IT服務(wù)外包、SCM咨詢外包、供應(yīng)鏈集成(總體解決方案)外包等。

通過(guò)集成的供應(yīng)鏈管理，中小企業(yè)可以與原材料供應(yīng)商保持穩(wěn)定的聯(lián)盟關(guān)系，從而降低采購(gòu)成本；可以通過(guò)EDI或Internet等對(duì)最終用戶需求作出快速反應(yīng)，從而可實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的適銷對(duì)路，避免錯(cuò)失市場(chǎng)機(jī)會(huì)；可以合理化運(yùn)輸與庫(kù)存，使無(wú)形破損減少，從而降低交易費(fèi)用；可將資金占用減少到最低限度，從根本上改善企業(yè)的現(xiàn)金流，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

4.創(chuàng)新?tīng)I(yíng)銷模式——電子商務(wù)

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)除了營(yíng)銷以外，全部是成本，只有營(yíng)銷才是利潤(rùn)。出色的市場(chǎng)營(yíng)銷可以使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上所向披靡，給企業(yè)創(chuàng)造好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。中小制造行業(yè)中的傳統(tǒng)營(yíng)銷模式已經(jīng)無(wú)法適用快速多變、競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境。由于目前市場(chǎng)宣傳及廣告費(fèi)用居高不下，加之經(jīng)銷商和代理商扣壓貨款現(xiàn)象嚴(yán)重，我國(guó)中小企業(yè)面臨很大的銷售壓力，很多企業(yè)的產(chǎn)品滯銷或者由于行業(yè)內(nèi)價(jià)格戰(zhàn)而無(wú)奈的以極低的價(jià)格出售，這都直接影響了這些企業(yè)的生存發(fā)展。因此中小企業(yè)急需進(jìn)行營(yíng)銷模式的創(chuàng)新。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展和因特網(wǎng)的廣泛使用，中小企業(yè)可以采用弟子商務(wù)這種全新的營(yíng)銷模式。電子商務(wù)使得生產(chǎn)者和消費(fèi)者的直接交易成為可能，企業(yè)能以最短的時(shí)間和最經(jīng)濟(jì)的成本達(dá)成交易。使用電子商務(wù)營(yíng)銷模式的代表廠商是戴爾公司，戴爾通過(guò)網(wǎng)上直銷以極低的成本獲得顧客需求信息并以此為依據(jù)組織生產(chǎn)流通，從而獲得競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法抗衡的成本優(yōu)勢(shì)。因此電子商務(wù)這種創(chuàng)新?tīng)I(yíng)銷模式可以作為企業(yè)實(shí)施成本管理的一條新途徑。

5.生產(chǎn)工藝創(chuàng)新

由于我國(guó)中小企業(yè)缺乏足夠的資金、技術(shù)和人才，因此無(wú)法像那些規(guī)模巨大、實(shí)力雄厚的跨國(guó)制造企業(yè)一樣花大量的人力、物力和財(cái)力進(jìn)行產(chǎn)品的研究和開(kāi)發(fā)。它們應(yīng)該結(jié)合自身的實(shí)際情況進(jìn)行生產(chǎn)工藝的創(chuàng)新，以此來(lái)降低生產(chǎn)成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力。生產(chǎn)工藝的創(chuàng)新往往是以提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)能力為導(dǎo)向的，比如通過(guò)工藝創(chuàng)新來(lái)降低產(chǎn)品缺陷率或者提高單位時(shí)間內(nèi)的產(chǎn)量。舉例來(lái)說(shuō)，在一個(gè)生物制藥企業(yè)里的工藝創(chuàng)新可能是需要開(kāi)發(fā)一種遺傳算法，以便能迅速搜索一系列與疾病相關(guān)的基因來(lái)達(dá)到開(kāi)發(fā)新藥的目的。在這個(gè)例子中，工藝創(chuàng)新(這種遺傳算法)能夠加快企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品開(kāi)發(fā)(開(kāi)發(fā)新藥)的速度。

6.采用作業(yè)成本法，優(yōu)化成本核算和管理

以品種、分批、分步為代表的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，對(duì)制造費(fèi)用等間接性費(fèi)用的分配不夠合理，使其無(wú)法準(zhǔn)確核算，不利于中小企業(yè)的成本管理。對(duì)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高的中小型企業(yè)，可在必要時(shí)采用作業(yè)成本法，以提高間接費(fèi)用分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性，強(qiáng)化成本管理。作業(yè)成本法是根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本原則進(jìn)行成本核算的，它將企業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)活動(dòng)或工序劃分為各項(xiàng)作業(yè)，將企業(yè)所發(fā)生的人力、物力等資源按其資源成本動(dòng)因分配給各項(xiàng)作業(yè)，再按其作業(yè)成本動(dòng)因分配給各種產(chǎn)品，最后按其成本分配。常規(guī)成本計(jì)算方法是根據(jù)產(chǎn)量或工作時(shí)間來(lái)分配間接性成本，而作業(yè)成本法通過(guò)因果關(guān)系來(lái)分配各項(xiàng)間接性成本，提高了分配的合理性，提高了成本核算的準(zhǔn)確性，有利于成本預(yù)決策。而作業(yè)成本法則是在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)是否增加顧客價(jià)值，將作業(yè)劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，中小企業(yè)要優(yōu)化作業(yè)鏈，盡量減少甚至消除非增值作業(yè)，降低非增值作業(yè)成本，提高企業(yè)成本管理水平。

三、結(jié)語(yǔ)

本文在討論我國(guó)中小企業(yè)成本管理時(shí)，并沒(méi)有對(duì)中小企業(yè)所在的行業(yè)進(jìn)行細(xì)致的劃分，而不同行業(yè)可能會(huì)有不同的競(jìng)爭(zhēng)特點(diǎn)，因此處在不同行業(yè)中的企業(yè)可能會(huì)有截然不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。本文只是籠統(tǒng)地概述了中小制造業(yè)可以采取的一般的成本管理，而企業(yè)之間具有異質(zhì)性，不同企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身特殊的情況選擇適合自己的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，這方面需要今后作進(jìn)一步的研究。另外，在談到中小企業(yè)的成本管理時(shí)，本文只是比較淺顯地介紹了這些戰(zhàn)略，而對(duì)于這些戰(zhàn)略具體如何實(shí)施，在實(shí)施過(guò)程中會(huì)遇到哪些問(wèn)題還有待各位學(xué)者專家進(jìn)一步研究。