合伙企業會計和稅務處理中相關問題研究

云南世博投資有限公司

引言

合伙企業是由兩個或以上自然人通過簽訂合伙協議，共同出資經營、共負盈虧以及共同承擔的企業組織形式。自我國《合伙企業法》修改后，合伙企業由以往純粹的自然人向自熱人與法人、法人與法人之間投資組織的模式轉變，這也使得合伙企業在會計和稅務處理上，需要結合相關的稅收法律法規政策進行相應的調整與完善。

一、合伙企業的概述

合伙企業主要分為普通合伙企業和有限合伙企業兩種，其中普通合伙企業是由2名或以上的普通合伙人組成，合伙人需要承擔合伙企業債務無限連帶責任。考慮普通合伙企業中還包含特殊的普通合伙企業，并存在特殊情況，即一個合伙人或多個合伙人在執業活動中由于故意或重大過失導致合伙企業債務生成，需要承擔無限連帶責任或無線責任，其他合伙人則以在合伙企業的財產份額為依據承擔責任。有限合伙企業則是由2名以上50名以下的普通合伙人和有限合伙人組成，且至少有一名普通合伙人和有限合伙人。普通合伙人需承擔合伙企業債務的無限連帶責任，有限合伙人則依據認繳的出資額進行合伙企業債務責任的承擔。

二、合伙企業與普通公司制企業在會計與稅務處理上的差異

（一）《企業會計準則》適用問題

目前我國現行的企業會計準則和會計制度主要是針對具有股權或股份性質的公司，結合合伙企業的性質與特點，并不適用于合伙企業。一方面是因為在《企業會計準則中》對于“資產”的定義理解為企業擁有的或可控制的以貨幣計量方式的經濟資源，且可用作將來企業應稅所得資產計稅基礎的抵減，與《合伙企業法》中規定的關于勞務出資方面的問題有著較大出入；另一方面是在《企業會計準則》中并不可以對被投資企業的一項資產進行確認，缺乏操作依據及原則，但是《合伙企業法》是可以確認的。

（二）會計核算方法差異問題

（1）會計科目的設置。企業會計準則及會計制度中，并沒有對有限合伙人投資有限合伙企業后如何進行財務處理作出明確的規定，也正因為合伙企業不存在股份和股權的情況，所以不能夠按照“長期股權投資”科目計入。另外，在《合伙企業法》中規定，合伙人在合伙企業清算之前，不得請求分割合伙企業的財產，因此也不能夠在“長期應收款”科目中計入。針對這一問題，要想實現有限合伙人投資資產的核算，建議增設“長期投資”這一科目進行核算。

（2）權益上的區別。相比較于有限責任公司接受股東投資的會計處理，合伙企業在接受合伙人投資時會計處理有著較大的區別。首先，會計科目不同，對于投資后合伙人投資資產的核算，需要通過“合伙人資本”賬戶核算，一般不需要設置“資本公積”賬戶和“盈余公積”賬戶。其次，在“合伙人資本”賬戶與“實收資本”賬戶的核算內容也存在不同，對“合伙人資本”賬戶進行核算時，既要對各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額進行核算，也要對企業對外投資生產經營過程中產生的凈收益或凈損失進行核算，而“實收資本”賬戶的核算，主要是對企業實際收到投資者投入的資本金進行核算。最后，考慮合伙人可以通過勞務出資的形式進行合伙企業投資，在核算過程中需要明確勞務投資額的確認方式。為此，需要考慮這三種情形：一是對于對企業有突出貢獻的合伙人，在合伙企業建設初期所提供的勞務出資，可在全體合伙人同意后計入開辦費，并作為該合伙人的投資；二是針對有特殊技能、知識或聲譽，能夠給合伙企業帶來更大利益的合伙人，可在與其他合伙人協商同意后，通過分發紅利的方式獲得對應的資本份額，并作為勞務出資來確認投資的價值；三是針對會計事務所、醫師診所、律師事務診所等，應根據人力資源會計理論進行各合伙人人力資本的確認，對于個人能力較突出的合伙人，可適當提高人力資本數額，對于既有貨幣投入又參與企業經營活動的合伙人，應將其物質資本與人力資本總和作為投入的資本。

（3）核算原則區別。在合伙人投資后，是選擇權益法進行投資的核算，還是成本法進行投資的核算，應考慮合伙企業的特性及原則，尤其是要考慮普通合伙人與有限合伙人在企業債務風險承擔及控制管理的區別。對于有限合伙人的投資核算，建議采用成本法進行核算；對于普通合伙人，應根據《企業合伙法》規定的控制權和管理權基礎上，建議采用權益法進行核算。

（三）勞務出資及視同銷售問題

（1）勞務出資問題。投資人可通過貨幣形式和非貨幣形式的出資方式對被投資企業進行投資，但是公司制企業不得通過勞務出資的形式投資。根據《合伙企業法》規定得知，有限合伙人不得以勞務出資的方式進行投資，而普通合伙人可以在全體合伙人同意后進行勞務出資，這樣不同的投資方式，勢必會帶來非貨幣投資的視同銷售問題和投資資產計稅基礎問題。

（2）視同銷售處理的問題。由于不同的投資方式，產生視同銷售問題，在處理過程中首先并不能按照《企業所得稅法》進行處理，《企業所得稅法》明確規定不適合合伙企業。同時，針對有限合伙人以非貨幣性投資合伙企業的情形，不能按照新《企業所得稅法實施條例》規定對合伙企業勞務出資資產增值部分進行視同銷售處理。應根據《個人獨資企業和合伙企業投資征收個人所得稅的規定》與《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》對合伙企業獲得的投資資產進行計稅。

三、合伙企業稅務處理的實例分析

（一）自然人投資公司與合伙企業在所得稅稅負上的處理

情形1：自然人在投資公司時，合伙人所得稅稅負比股東的稅負較低。

假設自然人投資一家公司制企業設立，且有所得，如果公司的應稅所得為80萬元，在根據綜合稅負計算公式：25%+（1-25%）×20%=40%，其需要先繳納20萬元（25%稅率）企業所得稅額，稅后利潤60萬元在進行個人分配時，先要扣繳20%的個人所得稅12萬元，合計所得稅額為32萬元。如果自然人投資的公司為上市公司，則分紅環節個人所得稅減半征收，綜合稅負比股東更低。

情形2：自然人在投資合伙企業時，不需要繳納企業所得稅，征收個人所得稅。

假設自然人投資合伙企業，取得的生產經營所得為100萬元，在繳納個人所得稅時根據五級超額累進稅率計稅，如果是分配給兩名合伙人，則需要繳納個人所得稅額為：（500000×35%-6750）×2=336500元，則綜合稅負率為33.65%。

（二）投資合伙企業與公司制企業在彌補虧損上的處理

情形1：自然人投資兩個合伙企業不得實現跨企業虧損彌補。

假設自然人同時投資一家合伙企業A和一家合伙企業B，A企業占伙比例是90%，B企業占伙比例是80%，但A企業2015年實現所得50萬元，B企業2016年虧損80萬元。根據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》，投資者興辦兩個或以上的企業，對于企業年度經營虧損，不得進行跨企業虧損彌補。則該自然人需要對A企業的2015年生產經營所得繳納45萬元的個人所得稅，2016年該自然人在A企業中所得為70萬元，且當年進行B企業清算，在清算后計算投資損失為90萬元，但該自然人仍然需要針對在A企業所得的63萬元進行個人所得稅的繳納。同樣，如果該自然人為普通合伙人，在B企業生產經營失敗后，需要承擔無限責任，且不能從A企業所得中進行抵消，或者是通過財產轉讓等方式進行抵消。

情形2：自然人投資兩個公司制企業不產生個人所得稅和無限責任。

假設自然人投資的兩個企業均為有限公司，則在2015年不進行股東利潤分配的情況下，不需要繳納個人所得稅，如果B公司投資失敗也不需要承擔無限責任。另外，2016如果將A與B兩家公司合并，則可以進行B公司年度虧損與A公司留存收益的抵減。

結語

盡管自然人在投資設立公司制企業與合伙企業時在會計與稅務處理上有著較大的差異，但是由于合伙企業有著較大優勢，不僅是新的投資方式，同時也能夠減少投資時的稅費損耗，屬于一種多元化的投資方式，加之國家稅收政策也給予了一定的支持，能夠促使社會資金、技術及人力資源的整合與轉化，進而拉動生產力，這對促進社會經濟發展有著重要的意義。