企業股份改制及凈資產整體折股的個人所得稅處理

張治琴 張華峰

摘要：我國目前還沒有針對有限責任公司整體性變更為股份有限公司時，自然人股東如何處理個人所得稅問題的直接適用性規定，所以，在實際業務中就出現了各種各樣的認定和處理方式。本篇通過對國家相關法律法規以及相關稅收政策的分析，從不同角度對公司整體變更所涉及的個人所得稅問題進行了多角度地剖析。

關鍵詞：股份改制；凈資產折股；個人所得稅

有限責任公司擬掛牌新三板或進行首次公開發行（IPO），通常會以某時點經審計的賬面凈資產折股變更為股份有限公司。那么，有限責任公司整體性變更為股份有限公司的時候，作為自然人的股東是否應當繳納個稅呢？以下將對此問題進行詳細闡述。

一、資本公積折股與個人所得稅

公司凈資產與所有者權益對等，所有者權益包括實收資本、資本公積、盈余公積金、未分配利潤等，是企業整體資產中所有者所享有的經濟利益，其經濟利益的金額為資產減去負債后的余額。因為要按原賬面凈值對有限公司的凈資產額進行折股，所以，凈資產里的實收資本、盈余公積、資本公積、未分配利潤最終都要折股為股份公司的股本數額，這樣就涉及到對原股東所持有股份增加而衍生出的個人所得稅問題。資本公積金包括接受捐贈財產、資本折算差額、資本溢價收入、財產重估增值等，是從企業非經營收益中增加資本凈值的一些積累資金，資本公積金主要用于轉增資本金，因為其來源于非利潤因素。《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》第一條規定：對個人取得的轉增股本的數額，不征收個人所得稅，因為股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于“股息、紅利”性質的分配。同時，《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》第二條的規定中對不征收個人所得稅的資本公積金范圍作了界定，即股份制企業在溢價發行股票時所形成的資本公積金其轉增股本中由個人取得的數額，不征收個人所得稅。但其他與此不符合的資本公積轉增股本部分，卻應當征收個人所得稅。以及《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》再次明確規定：對用未分配利潤、盈余公積、除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本及股本的，需要計算征收個人所得稅。從法規的字面解釋來看，可以得出以下兩個結論：1.以溢價發行股票形成的資本公積轉增股本的可以不征收個人所得稅。2.用未分配利潤、盈余公積、除溢價發行股票外的其他資本公積轉增股本和注冊資本的，要征收個人所得稅。所以，對有限責任公司以資本公積轉增資本，一律應當按照“股息、紅利所得”征收個人所得稅。

二、盈余公積金、未分配利潤折股與個人所得稅

《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》規定：對用未分配利潤、盈余公積、除溢價發行股票外的其他資本公積金轉增股本和注冊資本的，應依據現行政策規定按“利息、股息、紅利所得”計算征收個人所得稅。也就是說，自然人股東因盈余公積折股、未分配利潤而致的持股數量有所增加的部分，要按“股息、紅利”所得征收其20%的個人所得稅，作為自然人股東的應稅所得。

三、資產評估增值折股與個人所得稅

《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》文件第一條中規定：個人以股份、現金及其他形式取得的資產評估增值數額，應計征個人所得稅。同時，《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》文件中規定：個人股東從被投資企業取得的，以企業資產評估增值轉增個人股本的部分，應計征個人所得稅。因此，有限責任公司在變更為股份有限公司時，對實物資產評估增值折股應當繳納個人所得稅。

四、應當注意的問題

（一）在股份制改造之前自然人股東發生股權轉移的，在股份制改造時，計算該自然人股東轉增資本的“利息、股息、紅利所得”個人所得稅時，應當扣除受讓股權的成本。下面舉例說明：

舉例：張三與李四于2010年共同出資1000萬元，注冊了一家汽車工貿有限公司，各占50%的股份。2013年經張三同意，李四將其持有的50%的股份轉讓給王五，轉讓價格為700萬元，轉讓時公司賬面凈資產為1300萬元，其中資本公積100萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤150萬元。在辦理股權轉讓時，李四已向稅務機關繳納了股權轉讓所得的個人所得稅（700萬-500萬）×20%=40萬元。該公司于2016年公司實行股份制改造，由有限責任公司改制為股份有限公司，股份制改造時，確認賬面凈資產為1800萬元，折合股本1800萬股。依據《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》的規定，以盈余公積、未分配利潤、除溢價發行股票外的其他資本公積轉增股本須依據現行政策規定按“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅。作為股東張三，其原始投資為500萬元，股份制改造后，由原來初始投資500萬元變更為900萬元，其中的400萬元轉增股本，相當于企業盈余積累用于分配股息、紅利后再投資，所以，應按照“利息、股息、紅利所得”征收其20%的個人所得稅，則張三應當繳納個人所得稅=（900-500）×20%=80萬元。王五按所持50%的股份也應當擁有900萬股，但王某所持有的盈余積累轉增股本中，包含原受讓的李四部分，并且李四在轉讓股權時已經按照相關規定繳納了個人所得稅?！秶叶悇湛偩株P于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》做出了這樣避免重復性征稅的規定：以股權收購方式取得了被收購企業100%股權的個人投資者，被收購企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累在股權收購前沒有轉增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格并履行完所得稅納稅義務的，在股權收購后，企業將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者轉增股本時，要區分以下情形來處理個人所得稅：（1）新股東以低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累中對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本部分不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分沒有計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。（2）新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本部分不征收個人所得稅。參照該規定，王五是以高于收購時的凈資產價格購買股權，相應對購買時擁有的盈余積累150萬（300×50%）部分不再繳納個人所得稅（該部分個人所得稅在王五受讓股權時已由李四履行了納稅義務）。但王五應當對其投資后新產生的盈余積累轉增股本部分應當承擔納稅義務，王五股份制改造時應當繳納“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅=（800-300）×50%×20%=50萬元。另外需要說明的是：對王五購買股權支付的超過購買凈資產所占份額部分50萬（700-650）元，作為初始投資成本，只能在下一次股權轉讓時予以扣除。國家稅務總局公告2013年第23號同時規定：企業發生轉增股本事項后，應將股東和股權變化情況、股權交易前原始賬面記載的盈余積累數額、轉增股本數額以及扣繳稅款情況在下個月的15天內報告給主管的稅務機關。

（二）以盈余公積、未分配利潤、資本公積向個人股東轉增股本，其實質為個人“股息紅利分配”和“以分配的股息紅利增資”兩筆經濟業務同時發生。鑒于以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時并未取得貨幣收益，所以，也有一些地方參照《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》文件，對一次性繳稅存在困難的納稅人，規定其可在確定合理分期繳納稅款計劃并上報主管稅務機關備案之后，自該應稅行為發生之日起不超過5個年內分期繳納個稅。在此文發布之前，財政部、國家稅務總局在發布的《關于中關村國家自主創新示范區企業轉增股本個人所得稅試點政策》的通知中規定：企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，應征收20%的個人所得稅。對示范區的中小高新技術企業用盈余公積、未分配利潤以及資本公積向個人股東轉增股本的時候，個人股東一次性繳納個人所得稅確實存在困難的，可以分期繳納，但需經主管稅務機關審核并最長不得超過5年。

（作者單位：張治琴 遼寧省水文局；張華峰 遼寧省江河流域管理局）