增值稅中性視野下的合同涉稅條款設計
——稅收公權與民法私權的轉化進路

姜茂坤

（上海杉達學院 上海 201209）

稅收是經濟活動中財產及其增值附帶的社會義務[1](P10)。增值稅自1954 年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。我國1979 年引入增值稅，但營業稅和增值稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條，從而影響了增值稅中性優點的發揮[2]。2011 年，財政部和國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點方案》，決定在上海開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。增值稅改革會對市場產生不小的沖擊，但營改增有利于完善稅制，消除重復征稅，充分發揮增值稅的中性優點。

“世界各國之所以普遍開征增值稅，主要是看中了增值稅的稅收中性功能，即所有行業稅負公平，增值稅對企業經營決策不產生直接影響。”[3](P259)通過環環抵扣，將已繳增值稅進行抵扣。增值稅“抵扣機制是增值稅區別于其他稅種的偉大創制，是無可爭議、最具原創性以及整個增值稅制的基石”[4]。增值稅的機制在于通過進項稅額的抵扣，將實質對消費課稅的稅負通過經營環節所征稅款最終轉嫁給最終消費者，從而實現多環節課稅的同時又避免了重復征稅[5]?！霸鲋刀惖亩愔颇康木褪鞘蛊髽I通過抵扣將稅負全部轉嫁給消費者，自己在經濟上不承擔稅負，以此確保增值稅的征收不影響企業的經營決策，實現市場競爭秩序的中性。此即為‘增值稅中性原則’”[6]。

因此，抵扣機制是增值稅的關鍵創新與靈魂所在[7](P92)。通過增值稅抵扣，消除了營業稅的重復征稅弊端，并且，大大簡化了稅制，打通了增值稅的抵扣鏈條。在“營改增”改革前，企業取得營業稅發票時，除運費發票以外，是不能抵扣增值稅的，但“營改增”改革后，企業便可將增值稅專用發票用于抵扣進項稅額，這完全合乎稅收中立性的價值追求。

一、增值稅“憑票抵扣”的形式主義

增值稅抵扣功能的實現，在各國立法建構中均朝向嚴格的形式課稅原則——納稅人必須取得符合法律規定的發票并履行申報程序。鑒于發票對于增值稅抵扣的關鍵意義，各國增值稅立法都規定了一套完整的發票制度，具體包括:1.發票記載必須符合規定的內容和格式要求，否則不能抵扣進項稅款。2.發票所載明的交易雙方，形式上要與真實的交易完全一致，否則不得抵扣。3.發票有嚴格的時間限制和認證限制，即必須在法定時間內開具，取得發票后必須在規定時間內認證，否則不得抵扣。

增值稅是中國第一大稅，我國稅制引進增值稅后，在多年增值稅的征稅實踐中，更是將增值稅“憑票抵扣”的“發票控稅”形式主義推向極致，逐步在增值稅征收實踐中創造出“三流一致”的管理標準，并設計出一套增值稅專用發票的制度規則。尤其是，在增值稅專用發票的記載內容、格式、認證以及發票的印制、申領、使用、保管等輔助控稅制度方面，稅務機關對于增值稅專用發票的要求近乎苛刻。發票不僅是抵扣權的關鍵要件，據以抵扣的發票也必須符合嚴格的、形式化的要求，抵扣權的行使導向極端的形式主義方向[5]。

在增值稅應稅領域采用嚴格“憑票抵扣制”形式主義背景下，發票的取得是增值稅實現對凈增值額征稅的關鍵環節。這樣，納稅人如果能夠取得增值稅專用發票，就可以用增值稅進項抵扣，從而實現對增值部分的繳納稅款。如果不能取得增值稅專用發票，或者取得的增值稅專用發票存在瑕疵（如無法通過認證、發票內容不符合規定、增值稅專用發票是以非法手段取得的等），則增值稅專用發票的進項稅額不僅不能進行抵扣，已經抵扣的還有可能會被要求轉出或追繳，再甚者，還有可能會被加收滯納金或被稅務機關處以罰款。倘若因增值稅專用發票存在瑕疵而使已抵扣進項稅額被轉出或追繳，則增值稅的抵扣機制不僅不能發揮增值稅的中性優點，還極大地增加納稅人的增值稅稅收負擔和被處罰的風險。

增值稅專用發票抵扣不能的擔心和可能被處罰的法律風險，對合同交易付款方主體而言，并非言過其實、聳人聽聞。查閱審判機關公布的“發票”相關民事訴訟判決案例，便可感受到這種風險的客觀存在和多發的態勢。從法律制度方面來看，對于增值稅稅收中性的法律支持，雖有“應當開具發票”的行政規制，但卻未得到私法民事法律制度（具體而言是合同法律制度）的有效回應和支持[6]。

稅法屬于公法，對于民事合同交易收款方而言，收到款項后應按規定向付款方開具并交付發票，是稅法相關法律法規規定的法定義務。同時，對于在收到款項后，收款方拒絕開具和交付發票的，應當按照《中華人民共和國發票管理辦法》的規定，負有相應的法律責任。但現實交易中，合同交易收款方拒絕開具和交付發票的情形，卻并不少見。在收款方拒不開具和交付發票的情形下，合同交易付款方往往較難通過稅收行政權力“迫使”合同交易收款方開具和交付增值稅專用發票。這是因發票引發當事人民事訴訟的直接原因。

如在合同沒有明確約定合同交易收款方開具和交付發票的情形之下，民事訴訟作為維護自身權利的最后救濟手段，成為合同交易付款方的不二選擇。但是，因涉及行政上的相關法定義務，法院的主流觀點是將開具和交付發票的訴訟請求排除于民事訴訟的受案范圍之外。付款方對于收款方拒絕開具和交付增值稅專用發票的情形，通常無計可施，被迫承擔本應抵扣卻因沒有增值稅專用發票而無法抵扣的增值稅進項稅額，造成“憑票抵扣”嚴格形式下“無法抵扣”進項稅額的稅額損失，進而使增值稅中性優勢“喪失殆盡”。

稅法規定的義務人應當開具發票的規定，在當下中國的執法環境中，未能得到有效的執行和監督。這不能不說是行政監管制度的失靈。在此種情況下，一方面，開票義務人違反稅法相關規定，拒不開具和交付增值稅專用發票卻可不承擔責任（這其中必然包含著中國行政法治現實狀況的原因）;另一方面，有權取得增值稅專用發票的權利人，因為不能獲得相應的增值稅專用發票，既不能抵扣增值稅稅款，又不能扣除經營成本，從而造成合同交易付款方既不能抵扣增值稅進項稅額，又要承擔多繳企業所得稅的損失。

如何對合同交易收款方形成有效約束，確保付款方能夠及時獲得增值稅專用發票，或者，能夠使受票方實現增值稅進項稅額的順利抵扣，成為合同交易付款方亟需得到的安全保障。

二、通過民事合同將發票相關公法義務轉化為私法債權

增值稅抵扣的形式主義，對增值稅專用發票的實際取得和發票記載內容規定了的硬性要求和嚴格標準?，F實中的增值稅納稅主體對于增值稅抵扣的發票特別關注，因為這直接關系著納稅人進項稅額能否順利抵扣的切身利益。

在現行公法不能提供違法拒不交付增值稅專用發票的有效救濟時，納稅人必然會“另辟蹊徑”，尋求私法上的可行救濟。增值稅關注應稅銷售貨物或勞務或服務的交易過程，而一項銷售額是否歸屬于特定主體，原則上取決于行為的外部表現，即當事人所締結的民事契約[8](P451)。民事契約即民事合同，而合同法是民法的一個重要內容。

民法為私法，民法主體間的權利義務可通過合同根據當事人的意思自治原則進行約定，從而使得合同各方當事人主體的意志自由得到充分的尊重。合同當事人之間形成的并不違反強制法的“合意”對合同各方當事人具有法律上的約束效力。

增值稅抵扣鏈條中的形式發票，本已作為公法的稅法所嚴格規范，但為確保增值稅抵扣鏈條更為安全和順暢，通過民事合同的約定，完全可以使稅法上的公法義務轉化為私法上的合同約定義務，也就是使公法義務轉化為民事債務。

在合同條款中，通過明確約定的方式，將稅收公權轉變為民商事主體享有的合同私權。合同交易的開票方應當按照民事合同約定，滿足向付款方開具和交付增值稅專用發票的權利要求。如此，則合同交易付款方可較為順利地取得增值稅專用發票，為自身增值稅抵扣稅收利益的實現打下良好的基礎。

為了能夠實現增值稅進項稅額的順利抵扣，避免因增值稅專用發票而可能發生的經濟損失，合同交易付款方應通過對合同交易中的增值稅專用發票相關條款（包括義務和責任）進行精細化設計，作出確保付款方不致遭受增值稅稅款損失的明確而細致的約定。

（一）在合同中明確約定增值稅發票交付期限

在增值稅應稅交易的合同中，付款方為了能夠取得收款方開具的增值稅專用發票，需要對收款方交付增值稅專用發票的期限作出明確約定。

通常，在涉及增值稅應稅交易的合同中，對于增值稅專用發票的交付期限分為以下兩種:

1.約定先交付增值稅專用發票，后支付約定款項

在合同中約定由收款方先行向付款方交付發票，付款方在收到增值稅專用發票后的一定期限（如三日或五日）內，再向收款方支付交易款項。如此約定，可以確保付款方能夠取得增值稅專用發票。當然，取得增值稅專用發票，并不代表就完全可以抵扣進項稅額，不會因發票而遭受損失（相關內容，后文詳述）。

2.約定付款后一定期限內交付發票

對于在收到款項前就向尚未實際支付價款的購買方開具和交付增值稅專用發票，還是需承擔一定風險的，較少有開票方愿意先開具增值稅專用發票，后收取合同交易款項,但在合同交易中，需要合同雙方根據市場地位和交易能力進行充分的博弈。通常，合同交易雙方較易達成一致的是，在購買方付款后一定期限（如三天或五天）內交付增值稅專用發票。對于此種約定，雖然付款方承擔了收款方在收到款項后仍然拒不交付發票的風險，但是，結合相應的違約責任（尤其是發票遲延交付按日計算違約金或損失賠償金的責任），還是對于收款方具有較強的違約責任壓力。如果收款方遲延交付或者拒不交付增值稅專用發票，付款方完全可以根據違約責任約定，追究收款方的違約責任。

（二）在合同中約定發票“認證相符”的保證責任

秉持增值稅抵扣形式主義，我國對增值稅專用發票規定了嚴格的增值稅專用發票認證制度。取得增值稅專用發票，并不代表就可以使用增值稅專用發票進行進項稅額抵扣。取得增值稅專用發票僅僅是抵扣增值稅進項稅款的第一步。我國的《增值稅專用發票使用規定》中，規定用于抵扣增值稅進項稅額的專用發票應經稅務機關認證相符;對于“無法認證”或“認證不符”的增值稅專用發票，規定不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

據此，作為合同交易中受票方，受票方在取得增值稅專用發票以后，應盡快提交稅務機關進行認證。雖然，國家稅務機關對于增值稅專用發票的認證期限已經放開，不再限定具體的期限①，但是盡快取得增值稅發票認證的結果，顯然可以降低發票爭議風險，或者說，爭取合同履行過程中的主動，早日消除增值稅專用發票不能抵扣的隱憂。

合同交易的受票方取得發票的目的，是利用增值稅專用發票抵扣相應的增值稅稅款，但是，因為存在偽造發票、失控發票等情形，稅務機關對于進行抵扣的增值稅專用發票，要求進行“認證”確認?！罢J證的過程”就是采集“發票的密文和明文圖像，運用識別技術將圖像轉換成電子數據，然后利用解密功能對發票密文進行解密，并與發票明文逐一核對，達到判別發票真偽的目的”②。通過“認證”，將假發票、失控發票等增值稅專用發票排除在外。顯然，發票認證的結果，將直接影響合同交易付款方能否順利實現增值稅專用發票進項稅額的抵扣③。

合同交易受票方取得的增值稅專用發票，需要經過“認證相符”后才能抵扣增值稅進項稅額。因此，為明確增值稅專用發票“認證”不符情形下的問題解決，在民事合同中應當對增值稅專用發票“認證”的相關事宜進行約定，以明確增值稅專用發票認證不能通過，而導致不能進行增值稅額進項抵扣時的稅款損失承擔責任④。

對于所開的增值稅專用發票屬于“無法認證”“納稅人識別號認證不符”和“認證不符”中的“發票代碼號碼認證不符（密文與明文相比較，發票代碼或號碼不符）”的，鑒于不能作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，應當在合同中約定，受票方有權將收到的增值稅專用發票原件退還開票方，并且，收款方應當向付款方在付款方退回認證不符的發票原件一定期限（如三日或五日）內重新開具能夠認證抵扣的增值稅專用發票。同時，可以在違約責任條款中約定，因交付的發票不能順利通過認證造成的遲延問題，根據遲延天數支付相應的違約金，從而避免使付款方遭受不必要的損失，也是對于合同開票方的責任威懾。

對于增值稅專用發票屬于“重復認證”“密文有誤”和“認證不符（不包括發票代碼號碼認證不符）”“認證時失控”和“認證后失控”的發票，因為暫時不能作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關將扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。如果稅務稽查部門的最終的查處結果為不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，合同付款方所取得的增值稅專用發票，將不能作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

因此，對于“認證”結論為不能作為增值稅進項稅額抵扣的，應在合同中約定，視為開票方未按約定交付增值稅專用發票，并按遲延天數，開票方應向受票方按遲延天數計算支付相應金額的違約金，并且開票方應向受票方在一定期限內交付“認證相符”的增值稅專用發票。如最終因增值稅專用發票存在違法而使受票方受到加收滯納金或罰款處罰的，開票方應當在受票方通知后一定期限（如三日或五日）內足額賠償受票方損失（包括抵扣稅額、滯納金、罰款、違約金、損失賠償金等），從而，使合同交易受票方避免因增值稅抵扣鏈條斷裂，而無法實現增值稅進項稅額抵扣的功能。

（三）發票記載內容符合規定，實現增值稅抵扣目的

鑒于發票對抵扣權的關鍵意義，各國增值稅立法都規定了一套完整的發票制度。我國也不例外，并且將增值稅抵扣的形式課稅主義推向極致[5]。我國對于增值稅專用發票的填寫內容有著極為嚴格的要求，內容不符合要求的增值稅專用發票將無法順利實現增值稅進項抵扣的目的。

1.發票內容應當項目齊全，且與實際交易相符

發票內容的約定，應當符合“實際業務經營情況”。我國《增值稅專用發票使用規定》第十一條規定，增值稅專用發票應項目齊全，并且與實際交易相符。這也是我國增值稅專用發票抵扣進項稅額的條件之一。

發票內容項目齊全的具體表現，如增值稅專用發票的收款人、復核、開票人不能空白或不全，備注應當按照規定填寫完整，增值稅專用發票的貨物或應稅勞務、服務項目應當與實際業務經營情況相符。

增值稅專用發票的稅率，應當與相應貨物、應稅勞務或服務的規定稅率完全一致。在合同中，為確保因稅率發生爭議，合同交易雙方還可以明確約定增值稅專用發票的稅率。同時，可在合同中明確約定，如遇國家調整稅率的，對于交易業務發生在稅率調整后的，適用調整后的稅率;交易業務發生在稅率調整前的，應適用調整前的稅率。

2. 發票記載內容必須符合規定的內容和格式要求

增值稅進項稅額抵扣應當遵循嚴格的程序，即使增值稅專用發票經“認證相符”的，也還不能進行抵扣，還必須對增值稅專用發票的內容進行檢查。對于增值稅專用發票內容的填寫要求，稅務機關的相關文件有著詳細的規定。填寫的內容不符合規定的增值稅專用發票，不得作為稅收憑證。

在實務操作中，合同交易開票方在開具發票時因未加蓋發票專用章而錯蓋單位公章或者財務專用章，發票內容錯誤、不完整、壓線錯格等諸如此類瑕疵的增值稅專用發票，雖然都可以認證相符。但是，按照《發票管理辦法》等文件規定，這些增值稅專用發票屬于不合規的發票，不能作為增值稅進項稅額抵扣憑證。所以，即便增值稅專用發票認證相符，并不代表該增值稅專用發票就可抵扣。只有增值稅專用發票的內容符合規定，增值稅專用發票的進項稅額才能抵扣。

為了及時解決增值稅專用發票的內容不符合規定的問題，對于在收到發票時發現不符合規定的，應立即將發票退還開票方，并要求開票方交付符合要求的增值稅專用發票。對于在收到發票后發現增值稅專用發票不符合規定或要求的，應當及時按照約定，將增值稅專用發票退還開票方，并要求開票方更換符合規定或要求的增值稅專用發票。

為了避免糾紛，降低增值稅專用發票不能抵扣進項稅額的風險，付款方應在合同中明確約定收款方提供的增值稅專用發票應當符合付款方所在地稅務機關的要求，保證增值稅專用發票能夠順利抵扣。如果因不符合付款方所在地稅務機關要求而不能抵扣的，合同交易對方應當在合理期限內重新開具和交付符合付款方所在地稅務機關要求的增值稅專用發票。

三、合同中資金、發票與合同外第三人的稅法規制

通說認為，合同具有相對性，因此，合同僅對于簽約主體具有法律上的約束力。但是，合同有時會存在涉及第三人的情形。比如，合同約定向合同主體之外的第三人支付款項、貨物交付給合同交易主體之外的第三人等等。雖然在合同法上，如不對第三人設定義務，并不違反合同法的規定，但是，在稅法上，我國稅務機關實行嚴格的增值稅課稅主義形式主義。在稅收實踐中，逐漸形成了“三流一致”的增值稅專用發票抵扣要求。因此，合同法學上涉及第三人的約定“契約自由”，將會影響合同付款方增值稅是否能夠順利抵扣。

（一）合同約定將價款或服務費向合同主體之外第三人支付的問題

因為增值稅專用發票具有增值稅進項稅額抵扣的功能，因此，國家對于增值稅專用發票采取嚴格的監管措施，目的在于防止國家稅款流失。為了防止增值稅專用發票的虛開并抵扣進項稅額的問題，對于涉及增值稅的相關資金流向，國家稅務機關有著嚴格的要求。根據《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192 號）的規定，納稅人購進貨物或增值稅應稅勞務、支付運輸費用的，所支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位及提供勞務的單位一致才能抵扣進項稅額。這就要求行為人購銷增值稅應稅貨物、勞務或服務的發票流、資金流互相一致。盡管國稅發〔1995〕192 號文件比較老舊，但截至目前仍未被新的稅收政策取代或廢止。據此，在擬定合同條款時，應注意從增值稅抵扣的形式課稅主義角度出發，對相關的合同約定進行審視，避免因涉及增值稅的資金支付至合同交易方以外的第三人，造成因增值稅進項稅額無法抵扣的損失。

1. 合同中應避免將合同約定款項支付至開票方以外的第三方賬戶

鑒于國家稅務機關對于增值稅專用發票抵扣進項稅額的規定中，對于付款方的資金流向的要求，合同中應避免出現將增值稅應稅貨物、勞務或服務的款項，支付至合同交易銷售方以外第三人的約定。從法院公布的相關案例來看，稅務機關對于開票方與收取款項方不一致的納稅人，進行了行政處罰。雖然納稅人提起了行政訴訟，但是，兩審法院均支持了稅務機關的處罰決定⑤。

為順利實現增值稅的進項稅額抵扣，應在合同中，避免約定將款項支付至合同交易銷售方以外的第三人，并且，應當盡可能通過銀行轉賬的形式支付至合同交易銷售方的銀行賬戶，以在稅務機關稽查時，能夠提供相應的支付款項的證據。

2. 合同應避免約定由合同主體以外的第三人向開票方付款

對于合同主體以外的第三人能否向開票方付款的問題，從法院的判決案例來看，實務中形成了完全相反的兩種觀點:一種觀點認為不可以進行代付⑥，而另外一種觀點認為委托付款并不為規定所禁止，可以代付。

作為合同的簽訂主體中的付款義務方，為避免可能給增值稅進項抵扣稅額造成障礙，在合同的約定條款中，應避免委托第三方向開票方支付款項。雖然從合同法的角度而言，由第三方支付款項并不違反強制性規定，但從稅法對增值稅抵扣的形式主義傾向出發，避免因合同款項的支付而使增值稅納稅人受到稅務機關的抵扣禁止或稅款轉出等風險。

（二）合同中的發票開具與合同之外的第三人的問題

1. 合同交易中的增值稅專用發票不能由合同交易銷售方主體之外的第三人開具

稅法實踐中的增值稅抵扣的形式作法，要求增值稅專用發票的開票方應當與合同交易銷售主體名稱一致。因此，在合同約定條款中，應當避免約定增值稅專用發票由合同交易銷售主體以外的第三方開具。合同中的購貨方（受票方）即便與合同中的銷售方存在實際的交易，但是，如果增值稅專用發票系由合同銷售方主體以外的第三方開具，則不僅可能導致增值稅專用發票無法抵扣，而且還可能被認定為“偷稅”行為。合同購貨方可能因此而遭受重大的經濟損失，嚴重者甚至可能因涉嫌虛開增值稅專用發票罪而被追究刑事責任。

在稅法學理論研究和稅務實踐中，存在著“代開”與“掛靠”的說法。簡而言之，“代開”是指合同交易的銷售方在自身無法開具增值稅專用發票的情況下，通過其他能夠開具增值稅專用發票的第三方（非稅務機關），向合同購買方開具增值稅專用發票，并加蓋第三方的發票專用章的行為。而“掛靠”是指實際的銷售方，在自身無法開具增值稅專用發票的情況下，通過其他能夠開具增值稅專用發票的第三方，以第三方的名義與實際的購買方簽訂合同，并由第三方向購買方開具增值稅專用發票，加蓋第三方的發票專用章的行為?！按_”與“掛靠”的區別在于合同中的簽約主體是否就是開票方。

在相關的稅法規定和稅務實踐中，存在著另外一種“代開”，即在申請人作為收款方，無法向付款方開具增值稅發票時，申請稅務機關代為開具增值稅發票。此處“代開”的主體，只能是稅務機關，而不能是稅務機關以外的其他單位。因此，如果“代開”增值稅專用發票，只能由合同銷售方依照規定，向稅務機關申請代開“增值稅專用發票”。在審判實踐中，由稅務機關以外的其他方“代開”增值稅專用發票的行為是虛開增值稅專用發票的違法犯罪行為⑦。

如果在合同交易中，合同銷售方主體無法以自己的名義開具增值稅專用發票，應當向稅務機關申請代開增值稅專用發票。但是，如果能夠提供“被掛靠”單位的，在簽訂合同時，應將合同銷售方主體確定為“被掛靠”的單位，由“被掛靠”的單位向合同購買方開具增值稅專用發票，從而避免發生涉嫌虛開增值稅專用發票的違法犯罪行為。

2. 合同中應約定合同購買方有權拒收合同購買方所在省市以外地區的增值稅專用發票

我國實踐中的增值稅抵扣的形式課稅制度，對于增值稅專用發票的領購、使用、認證等有著嚴格的管理制度。增值稅納稅人只能從其所在地區的主管稅務機關領購、使用增值稅專用發票。因此，合同銷售方主體交付所在省市以外地區的增值稅專用發票的行為，明顯違反增值稅專用發票的相關管理規定，甚至可能會涉嫌構成虛開增值稅專用發票罪。

如果合同中的購貨方（受票方）實際接受了合同銷售方主體所在地以外省市的增值稅專用發票，則合同購貨方將無法抵扣增值稅進項稅額，還有可能會被稅務機關認定為“偷稅”行為。

在合同中，可明確約定付款方有權拒絕接收銷售方開具和交付其所在省市以外地區的增值稅專用發票等不符合規定的增值稅專用發票，并且有權要求合同銷售方重新開具和交付符合規定的增值稅專用發票。只有拒絕接收銷售方開具和交付其所在省市以外地區的增值稅專用發票，合同購貨方才能避免因合同銷售方所開具發票為其所在地外省市增值稅專用發票，而無法進行抵扣或被追繳、被加收滯納金，甚至是被處以罰款。

四、合同開票方對增值稅專用發票“合法取得”保證承諾

增值稅抵扣的形式課稅制度，對于發票的印制、領購、使用、認證和管理有著嚴格的要求。發票的取得更是稅務機關控制發票的一個關鍵環節。因此，稅務機關對于發票的印制和領購有著嚴格的規定。發票應當合法取得，這是稅務機關“以票控稅”的基本要求。我國的《發票管理辦法》對于發票的領購條件、方式等作出了明確的規定。除從稅務機關合法取得增值稅專用發票外，其他方式取得的增值稅專用發票將會被認為是“以非法手段取得的”發票。

在合同發票相關條款的履行過程中，由于受票方從開票方得到發票時，很難從增值稅專用發票的外觀識別發票的取得是否是“以非法手段獲得的”。即便是通過發票認證并符合規定，已經順利抵扣的情況下，也很難保證以后不會被稅務機關通知因所抵扣的增值稅專用發票是“以非法手段取得的”。如果在后期因稅務稽查，發現開票方所交付的發票是“以非法手段取得的”，那么，受票方將被要求轉出已抵扣稅款額，嚴重者還可能會被認定為偷稅，會被稅務機關責令繳納滯納金，甚至可能會被罰款。

增值稅納稅人通過增值稅的抵扣，使得增值稅的抵扣鏈條能夠環環相扣、有效連接，從而實現由消費者最終承擔增值稅稅額的初衷，使增值稅保持中性的優勢，進而使增值稅納稅人不因增值稅的承擔而影響經營的決策。然而，在增值稅征納實踐中，增值稅專用發票受票人在取得增值稅專用發票并抵扣進項稅額時，難以抵御稅款利益的誘惑，抱有僥幸心理，甚至鋌而走險，以非法手段取得增值稅專用發票，從而獲取巨額稅款抵扣利益。在審判機關公布的審判案例來看，也不難發現，有些開票人所開具的增值稅專用發票，是“以非法手段取得的”，而受票方因為進行了進項稅額抵扣而主張其系“善意取得”增值稅專用發票，試圖避免增值稅進項稅額的轉出或稅務機關的行政處罰。

即便受票方與開票方間存在符合實際的業務（即真實交易），但如果受票方知道取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的，那么，已經抵扣的進項稅款，將被追繳（轉出已抵扣的進項稅額），還有可能會被按日加收滯納稅款，甚至，還有可能會被罰款。

對于這些合同交易完成后，“以非法手段取得的”增值稅專用發票，雖然已經抵扣但可能會是在其后的稅務稽查中隨時發現的“不定時炸彈”，受票方還是應當在合同中做好相應的防范條款，避免給己方造成不必要的損失。

為防止合同受票方因為增值稅專用發票是“以非法手段取得的”而遭受損失的情形出現，應在合同中約定銷售方對增值稅專用發票的“合法取得”的保證條款:如合同購貨方被被稅務機關通知因增值稅專用發票是“以非法手段取得的”，而被要求將增值稅進項稅額轉出，甚至被要求繳納滯納金或被罰款的，合同購貨方有權要求開票方對其所遭受的全部損失予以賠償。

如此約定，雖然不能完全避免開票方無力履行賠償全部損失的風險，但是，能夠為合同受票方要求開票方因交付“以非法手段取得的”增值稅專用發票而賠償受票方的全部損失提供明確的合同依據。

對于增值稅專用發票的“以非法手段取得”問題，因為受票方通常無法從增值稅專用發票的外觀做出準確判斷，而處于“無辜”受損的狀態。對于此種情形，國家稅務機關發布了增值稅專用發票的“善意取得”規定，試圖解決實踐中“善意”的受票方但卻遭受不公正待遇的問題。對于此“善意取得”的增值稅專用發票進項稅款抵扣行為，對購貨方不以偷稅論處，但應按有關規定不予抵扣進項稅款;購貨方已經抵扣的進項稅款，應依法追繳。雖然，國家稅務機關答復稱，對于符合規定“善意取得”增值稅專用發票的受票人，不再加收滯納金，但是，合同受票方對于此種“以非法手段取得的”增值稅專用發票的教訓不可謂不深刻。

從其他國家的增值稅抵扣相關判例來看，“對于無偷稅意圖的善意納稅人，法院允許其補正有瑕疵的發票以享有抵扣權”。我國稅務機關的現行做法，明顯對于合同交易的增值稅專用發票受票方過于嚴苛。從法律風險防范角度而言，與其在合同中約定，對于開票方“以非法手段取得”增值稅專用發票的情形而造成受票方的增值稅進項稅額被追繳的，開票方應當重新開具合法、有效的增值稅專用發票，倒不如明確約定，開票方賠償受票方遭受的全部損失。因為，誰也無法保證開票方新開出的增值稅專用發票，就一定不會存在稅法方面的問題。

固然，有學者指出，“當前的社會現實中基本不存在國稅發〔2000〕187 號規定善意取得的情況了”。增值稅專用發票的“善意取得只有在使用手寫發票的時期才存在，在增值稅專用發票都是通過稅控系統機打的今天，該善意取得的情況是不再存在的了”[9]。但是，對于增值稅專用發票的“合法取得保證條款”，還是應當在合同中作出明確約定，嚴密防止因開票方向受票方開具和交付“以非法手段取得”的增值稅專用發票而給受票方造成稅務處理上的麻煩和經濟利益上的損失。

五、完善違約責任條款，確保稅款損失得到賠償

增值稅的征稅機制，是將增值稅的進項稅額通過抵扣鏈條的環環相扣，轉嫁給最終的消費者承擔。在合同交易中，通過增值稅的進項抵扣，購買方不承擔增值以外產生的稅負。因此，在合同中，如果銷售方拒向購買方交付合法的增值稅專用發票，購買方應通過合同違約責任的約定和追究，要求銷售方承擔購買方因拒不交付增值稅專用發票而造成的額外損失，從而使得購買方在合同交易的增值稅抵扣鏈條中，能夠不因增值稅稅額的額外承擔而使經營決策受到扭曲。

對于合同中因開票方未能及時開具發票或拒不交付發票的違約行為，應當通過違約責任的合同約定，對購買方因未能及時或者正常取得增值稅發票而造成的損失，進行足額的損失賠償。

在合同涉及增值稅的違約責任條款設計中，有以下問題值得注意。

（一）關于未開具和交付增值稅專用發票的損失范圍

增值稅“憑發票抵扣”的形式稅制之下，如果合同付款人未取得增值稅專用發票，必然會因無法進行增值稅進項稅額抵扣而遭受稅款利益的損失。

對于合同付款人而言，損失的還不止增值稅發票上記載的進項稅額，“寄生”于增值稅上且依增值稅額計收的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加，亦將因增值稅進項稅額無法抵扣而隨著應繳增值稅稅額的增加而增加。

增值稅專用發票除具有增值稅進項稅額抵扣的功能外，還作為計算企業所得稅的成本而扣除。因此，在合同交易中，因未取得增值稅專用發票，還將導致企業在計算企業所得稅時無法扣除應予扣除的經營成本，從而導致合同付款人多繳納企業所得稅，使自身企業的稅款利益再次遭受損失。

這些稅款損失，均應當在合同違約責任條款中，明確約定作為合同交易收款方未交付增值稅專用發票的違約行為所致損失賠償金的計算依據。在合同交易付款方，因未取得增值稅專用發票而提起民事違約賠償訴訟時，由合同交易收款方進行全額的賠償。

（二）關于遲延履行交付增值稅專用發票的違約責任

增值稅相關規定，對于納稅人的納稅時間有著明確的要求。從規定來看，合同交易的付款方在銷售貨物或應稅勞務、服務，且已經收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據，或者開具發票的當天就已經負有繳納增值稅的義務。但是，合同交易的購買方不會因合同交易銷售方未交付增值稅專用發票而中止經營，而合同交易的購買方再次進行銷售時，就會繳納增值稅。如合同交易開票方長期遲延履行增值稅發票的交付義務，合同交易的購買方必然會因不能提供增值稅專用發票而導致進項稅額無法抵扣，而使合同受票方遭受因繳納應予抵扣的增值稅稅款占用損失。因此，遲延履行增值稅專用發票的交付義務，對于受票方遭受的損失應當在合同的違約責任中明確約定予以賠償。

在合同的遲延履行交付增值稅專用發票的違約責任條款中，是約定違約金還是約定損失賠償金的計算方法，筆者認為，約定由違約方賠償全部損失（包括稅款損失）較為可取。理由如下:

第一，我國新頒布的《民法典》中的“合同編”取代了《合同法》的相關規定，從《民法典》的規定條款來看，約定違約金的金額可以高于造成的損失，并且，合同交易收款方在支付違約金之后，還應當履行債務即交付增值稅專用發票;而如果約定損失賠償金的計算方法，則在合同交易收款方按照損失的計算方法賠償損失之后，除另有特別約定外，將不再負有交付增值稅專用發票的責任。

第二，在中國民事訴訟和執行的現實環境下，對于遲延交付增值稅發票的情形，如果通過民事訴訟解決時，還需考慮判決之后的“執行”困境。與其強制合同交易方交付增值稅專用發票，倒不如直接執行賠償損失金額更為方便和快捷。因為如被執行方交付當時無法“驗證”的“以非法手段取得的”增值稅專用發票或“認證”不符的增值稅專用發票，會進一步對合同交易付款方造成麻煩。

因此，在合同違約責任中，約定遲延履行交付增值稅專用發票的違約責任時，可對遲延的期限作出特別約定，超過一定期限的，直接視為合同開票方拒絕履行開票義務，而由合同開票方直接賠償合同受票方的全部損失。

（三）因開票方其他違法原因造成受票方損失擴大的賠償責任

因合同開票方的原因或責任，如開票方所交付的增值稅專用發票是“以非法手段取得”的，合同受票方將會被迫將已經抵扣的增值稅進項稅額轉出，合同受票方還會可能被稅務機關加收的滯納金或處以罰款，從而可能遭受重大的經濟損失。

為防范增值稅專用發票帶來的“隱形后續”風險，應在合同的違約責任中，對因合同交易開票方的增值稅專用發票“認證不符”或者發票記載不符合規定或者增值稅專用發票是“以非法手段取得的”，均應作出明確的賠償約定。

與“未交付”或“遲延交付”增值稅專用發票的違約責任相比，此類賠償責任除稅款損失外，還包括可能會被稅務機關加收的滯納金和罰款。雖然具體的損失金額無法確定，但在合同中的責任約定，完全可以作為合同交易受票方請求開票方賠償全部經濟損失責任的合同依據。

通過違約賠償責任的約定，使合同交易的開票方因“未交付”或“遲延交付”或“其他違法原因”造成合同付款方損失，能夠通過民事違約的賠償責任機制，對合同付款方進行賠償，從而確保增值稅中性特點的發揮，確保合同付款方的決策不受到合同交易銷售方的違約影響。

我國的稅制改革，將“營業稅”改為“增值稅”（即所謂“營改增”），避免了重復征稅，使得增值稅的中性優勢得到有效發揮。通過層層抵扣的鏈條，實現增值稅由最終消費者承擔。但在增值稅的抵扣鏈條中，將增值稅“憑票抵扣”的形式課稅主義推向極致，對增值稅的領購、使用、認證、管理等做出的極為嚴格的規定，迫使合同付款方必須極為關注增值稅專用發票的開具和取得。尤其是在稅收監管執法還存在不足的現實境遇之下，合同付款方還必須通過“合同約定”再上一道“保險”。

極端嚴格的“憑票抵扣”形式課稅主義背景下，納稅人在稅款利益的誘惑下，增值稅專用發票的適格追索與風險的防范意識得到空前強化。然而，現行的稅收行政法治環境以及民事法律制度，未能有效提供增值稅專用發票開具和取得的有效救濟途徑[6]。

稅收行政法治環境以及民事制度的改進與提升，非朝夕而能一蹴而就。然而，通過合同的契約自由，可順利實現稅收公權轉化為民法私權，進而獲得司法的妥善救濟。

合同的契約自由制度，為合同交易納稅人提供了增值稅抵扣相同功效的賠償機制，為增值稅維持中性提供了有效路徑。通過合同的義務約定以及責任追究，較高程度上維護了合同交易付款方的增值稅抵扣權益。

增值稅抵扣機制通過合同的有效轉化思路，在一定程度上，對合同涉稅條款的擬訂和審核提高了要求?？梢灶A見，隨著合同范本中涉稅條款的推廣和涉稅條款的逐漸完備，增值稅抵扣形式主義而引發的發票等諸多問題將得到一定程序的緩解。因為，這不僅僅涉及增值稅中性的理論問題，更重要的是，這直接關乎合同付款人的切身稅收經濟利益。

注釋：

①《國家稅務局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019 年第45號）。

②《關于進行公路、內河貨運發票稅控系統試點工作的通知》（國稅發〔2006〕95 號）。

③《增值稅專用發票使用規定》(國稅發〔2006〕156 號）。

④《國家稅務總局關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅函〔2006〕969 號）。

⑤《臨沂東星焦化有限公司與微山縣興工貿易公司買賣合同糾紛再審民事判決書》【山東省高級人民法院（2016）魯民再325 號】?！哆|陽萬昕商貿有限公司與沈陽嘉尚置業有限公司買賣合同糾紛一審民事判決書》【沈陽市渾南區人民法院（2019）遼 0112 民初 4255 號】。

⑥《章志彪與甘肅天潤有限公司買賣合同糾紛再審民事裁定書》【民樂縣人民法院（2015）民民監字第2 號】“代付行為違反國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192 號）‘納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運費所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣’的規定，導致該公司沒有享受抵扣進項稅”。

⑦參見云南省高級人民法院（2018）云刑終629 號“來紅波、楊澤坤虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票二審刑事裁定書”中“本院認為，上訴人來紅波、楊澤坤和原審被告人劉云生、段朝鎖、陳有珠無視國法，來紅波、楊澤坤在自己為股東的公司與其他公司沒有真實貨物購銷的情況下，經陳有珠介紹為與自己公司沒有掛靠關系的劉云生、段朝鎖向其他公司開具增值稅專用發票，并收取費用人民幣36 萬元;陳有珠介紹他人開具增值稅專用發票;劉云生、段朝鎖讓他人為自己代開增值稅專用發票。來紅波、楊澤坤、劉云生、段朝鎖、陳有珠的行為均屬虛開增值稅專用發票的行為?！?/p>