會計師事務所特征與內部控制審計質量

喬引花 馬瑞 袁瑩

【摘 要】 內部控制審計是保證公司內部控制有效性的一層重要屏障。會計師事務所的規模、任期和行業專長等特征能夠綜合反映審計獨立性和專業勝任能力，這些特征是否會影響內部控制審計質量（ICAQ）呢？以2011—2018年實施內部控制審計的滬深上市公司為樣本，以內部控制指數和內部控制審計意見結合的方式衡量ICAQ，研究發現：總體來看，大規模、有行業專長的事務所能夠提供較高質量的內部控制審計服務，隨著事務所任期的增長，ICAQ先下降后上升。進一步區分不同規模后發現：事務所任期與ICAQ均呈U型關系但拐點有差異，“國際四大”的ICAQ下降區間歷時最短，本土中小所次之，“本土八大”最長;事務所行業專長對ICAQ的促進作用在中小所中更為顯著。

【關鍵詞】 事務所特征; 內部控制審計; 審計質量; 準租金; 行業專長

一、引言

內部控制審計是在重大財務舞弊事件頻發的背景下誕生的，是審計實務發展過程中的一項重大變革，其主要目的是為了彌補財務報表審計注重結果的不足，從過程進行審計，進而解決內部控制制度設計和執行缺陷問題[1]。內部控制審計的實施，一方面擴大了審計范圍，增強了第三方審計的監督力度，使得公司的內部控制質量和盈余質量均得到提升[2-3];另一方面，在整合審計下，財務報表審計與內部控制審計相得益彰，提高了審計師的工作效率，帶動了財務報表審計質量的提高[4]。

審計質量作為評判審計工作的標準，一直備受關注。綜觀國內外文獻，有關審計質量的研究多聚焦于財務報表審計，會計師事務所、被審計單位和外部監管是影響財務報表審計質量的三個方面，其中，事務所是實施審計的主體，其獨立性和專業勝任能力是保證審計質量的基礎[5]。DeAngelo之后，大規模事務所被公認為是集“獨立性強”和“專業水平高”于一身的代名詞，以至于很多學者直接將事務所規模作為審計質量的替代指標。Craswellet al.[6]認為，行業專長是事務所提供更高質量差異化產品的基礎，有行業專長的事務所能夠獲得更高的溢價。任期對審計質量的影響既有積極的一面也有消極的一面，取決于審計師的專業知識和經濟依賴程度[7]。Lai et al.[8]發現大規模、長任期、有行業專長的事務所，能夠提高財務報告和信息披露質量，緩解代理問題和信息不對稱。財務報表審計報告和內部控制審計報告同為事務所的審計產品，那么，事務所特征是不是也會影響內部控制審計質量呢？

關于影響內部控制審計質量方面的研究，主要圍繞事務所相關特征與內部控制審計收費問題。如行業專門化程度高的事務所內部控制審計收費更低[9];大規模事務所內部控制審計收費顯著較高，連續內部控制審計年限越長收費越低[10]。有些從事務所特征與內部控制審計其他方面研究，如審計任期不利于審計師及時披露內部控制缺陷[11]。當公司變更事務所時，規模大、有行業專長的事務所能夠抑制內部控制審計意見購買行為[12-13]?？梢?，事務所特征與內部控制審計結果有密切關系。但研究事務所特征對內部控制審計質量的影響文獻相對較少。本文試圖從事務所特征對內部控制審計質量的影響展開研究，同時對內部控制審計質量的度量指標[4，14-15]進行優化。

二、理論分析與研究假設

從管理學理論上組織的特征一般為：有明確的目標、擁有綜合的資源和固定權責結構。會計師事務所作為獨立提供專業服務的社會組織，其最主要的目的是完成委托人的意愿，提供高質量的審計報告。為更好地實現組織目標，事務所需要不斷擴大規模，尋找有效的方式整合資源，提高聲譽，做強做大。長期服務于某一主體累積的經驗及事務所具有的行業專長權力與其承擔的責任應相匹配，最終達成出具高質量審計報告的組織目標。由此，從組織特征理論出發，事務所特征用事務所規模、任期和行業專長作為影響因素，內部控制審計質量作為結果，二者之間具體關系如何，再做進一步分析。

（一）事務所規模與內部控制審計質量

事務所規模是其收入、人數等各項指標的綜合反映，是聲譽的直觀體現。一般而言，大規模事務所擁有更多的客戶資源，為防止因審計失敗而失去“準租金”，大所會更加注重獨立性的保持。基于“深口袋”理論，當被審計公司出現重大經濟問題時，事務所可能會被投資者指控未勤勉盡責而面臨訴訟風險，為維護聲譽不被損害，大所會提供更高質量的審計服務?！斑M入權”理論從另一個角度說明，會計師事務所的關鍵性資源是由人力資本、聲譽資源和客戶資源共同構成的智力資本，大規模事務所因其高聲譽，更能吸引高素質人才和優質客戶資源，形成良性循環，從而極大提高自身的專業勝任能力。綜上所述，大規模事務所兼具“獨立性強”和“專業水平高”的特點，為出具高質量的內部控制審計報告提供了有利條件。

近年來，我國本土事務所“做大做強”勢頭強勁，通過一系列的合并，實現了規模和收入的快速增長。最常提到的我國本土前八大會計師事務所，是指中注協每年公布的綜合排名中，與“國際四大”穩居前12名的我國本土事務所①。已有研究表明，本土事務所在財務報表審計質量上存在明顯差異[16]，與其他中小所相比，本土大所更注重對負債率高、盈利能力差、監管距離遠的公司加強監督力度，以控制審計風險[17]，鑒于此，將本土事務所進一步區分為“本土八大”和其他中小所。同樣依據“深口袋”理論和“進入權”理論，推出“本土八大”提供的內部控制審計服務質量會顯著高于本土其他中小型事務所。基于上述分析，提出假設1。

H1：事務所規模與內部控制審計質量正相關，即“國際四大”的內部控制審計質量最高，“本土八大”次之，其他中小所最低。

（二）事務所任期與內部控制審計質量

事務所任期是指事務所連續對被審計單位實施內部控制審計的年限，隨著時間推移，任期對內部控制審計質量產生影響的主要因素會發生變化。內部控制審計不是財務報表審計（僅對結果發表意見），審計師需要在了解的基礎上進一步測試內部控制設計和運行的有效性，并提供合理保證，在審計任期較短時，因審計師缺乏對公司的深入了解，發現內部控制缺陷的能力會受到一定程度限制，審計質量有待提高;隨著連續審計年限增長，“學習效應”優勢逐漸顯露，審計師能夠根據前期積累的經驗，高效準確地識別出公司的內部控制缺陷，內控審計質量隨之提升;任期過長時，審計師可能會因為過于熟悉客戶的經營環境而過度自信，或過度信賴客戶提供的審計證據而影響其自身獨立性，甚至因過度經濟依賴而與客戶“合謀”，這些都會損害審計質量。綜合考慮這些因素，隨著任期增長，內部控制審計質量應呈先上升后下降的趨勢。據此提出假設2。

H2：事務所任期與內部控制審計質量呈倒U型關系。

事務所任期對內部控制審計質量的影響取決于獨立性下降與專業能力提高的抗衡結果。連續審計期間，隨著對公司了解程度的加深，事務所的專業能力均能得到提高，而能否一貫地保持獨立性，與事務所的規模息息相關。大型事務所因擁有更多的“準租金”，為防止聲譽受損而陷入“深口袋”陷阱，更有能力和動機去減少獨立性被損害的可能。由此推論，因“國際四大”獨立性最強，審計任期的增長又增進了對客戶的了解，預期會提供持續較高的內部控制審計質量;“本土八大”的影響力雖得到了普遍認可，在獨立性的保持上仍弱于“國際四大”，因此在獨立性有所降低而對客戶了解程度還不夠時，會出現內部控制審計質量的低點，又因其仍具備較強的風險控制能力，獨立性不會持續降低，隨著任期的延長，會通過自身的質量控制系統提高審計質量;相對來講，中小所的“聲譽意識”不及大所，任期的增加對其獨立性損害最大，甚至會超額抵消“學習效應”的補充作用，可能會導致內部控制審計質量的持續降低。基于上述分析，在假設2的基礎上進一步提出子假設。

H2a：“國際四大”的審計任期與內部控制審計質量正相關。

H2b：“本土八大”的審計任期與內部控制審計質量呈倒U型關系。

H2c：其他中小所的審計任期與內部控制審計質量負相關。

（三）事務所行業專長與內部控制審計質量

行業專長是指會計師事務所對特定行業累積的審計經驗，是事務所行業專業勝任能力的重要體現。有行業專長的事務所，一方面對特定行業的行業狀況、法律法規、監管環境和經營特點等更加了解，能夠精準把握相關內部控制的風險點，及時發現內部控制缺陷，更有效地發揮其外部監督治理作用;另一方面，行業專長是事務所對特定行業長期投資的結果，一旦存在未發現的內部控制重大缺陷，行業聲譽受損將導致客戶嚴重流失，為避免失去準租金，有行業專長的事務所更有能力和意愿發現并糾正內部控制重大缺陷。

行業專長有助于內部控制審計質量提高，不同規模的事務所，行業專長對審計質量提升的程度不同。據統計，“國際四大”審計的客戶覆蓋30多個行業，“本土八大”審計的行業最多，均在40個以上，其他中小所平均涉及十幾個行業。由此推斷，大型事務所審計的客戶行業分布廣泛，審計資源投入的范圍會比較分散，故而大所雖綜合實力雄厚，在多個行業都有一定份額，但其內部之間在特定行業的優勢并不明顯。相對來講，中小所審計的行業比較少且穩定，在僅有的少數行業中充分利用自身所有資源，更能突顯出行業專長的優勢，因此對特定行業而言，小規模事務所有無行業專長的審計效果差異會更大?；谏鲜龇治?，提出假設3。

H3：事務所行業專長與內部控制審計質量正相關。相對于大規模事務所（“國際四大”和“本土八大”），其他中小所的行業專長對內部控制審計質量的促進作用更顯著。

三、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

考慮到我國自2011年規定上市公司分批逐步實施內部控制審計，選取2011—2018年實施內部控制審計的滬深上市公司為初始樣本，剔除金融保險業及“綜合”類型的行業、內部控制審計意見為“保留意見”的樣本、數據缺失和異常值，最終獲得13 281條樣本數據。內部控制審計相關數據來自DIB內部控制與風險管理數據庫，公司財務數據來自國泰安數據庫，事務所更名或合并、其他明顯錯誤數據通過手工搜集進行統一、更正。采用SPSS 22.0軟件進行數據實證分析，為消除極端值的影響，對連續變量做了1%和99%分位數上的縮尾處理。

（二）變量定義

1.被解釋變量

內部控制審計質量。衡量內部控制審計報告質量的標準就是判斷審計師對公司內部控制的設計和運行情況發表意見是否適當。內部控制指數是綜合體現上市公司內部控制水平和風險管控能力的指標，內部控制審計意見是審計師對公司內部控制做出的評價，理論上來講，內部控制水平高的審計意見更好，內部控制質量差甚至無內部控制約束，審計意見應當是否定或無法表示。基于此，選擇用內部控制指數與內部控制審計意見對比，最終形成對內部控制審計質量（以下簡寫為ICAQ）的判斷。具體來講，當審計師發表非無保留意見時，或者當審計師發表無保留意見，并且內部控制指數大于等于650時，表示內部控制審計意見恰當，質量較高，定義ICAQ=1;當審計師發表無保留意見，并且內部控制指數小于650時，表示內部控制審計意見欠妥當，質量較低，定義ICAQ=0。

對2011—2018年公布的上市公司內部控制指數進行了簡單的統計分析發現，其中位數和眾數均分布在[600，700]區間內，因此初始選擇650為分界點，在穩健性檢驗中，再分別以內部控制指數為600和700為分界點，重新以上述方法定義ICAQ。

2.解釋變量

選擇事務所規模、任期和行業專長作為解釋變量。

（1）事務所規模。實施內部控制審計的事務所為“國際四大”時取值為2，為“本土八大”時取值為1，為本土其他中小所時取值為0。

（2）事務所任期。我國內部控制審計相關數據自2007年開始可查，故將事務所任期定義為：從2007年起，事務所連續對某公司實施內部控制審計的年數。

（3）事務所行業專長。借鑒Zeff & Fossum的行業市場份額法計算事務所行業專長，公式如下：

其中，i表示某事務所，j表示某公司，k表示某行業。此處Index選擇j公司總資產（ASSET）指標，在穩健性檢驗中選擇營業收入（REV）和凈利潤（NI）作為份額計算指標。

3.控制變量

選擇公司的規模、產權性質、業務復雜程度、股權集中度、董事會獨立性、是否整合審計、是否披露內部控制缺陷等特征作為控制變量，并控制行業效應和年度效應。

內部控制審計是保證公司內部控制有效性的一層重要屏障，關注內部控制審計質量是對內部控制審計工作效果的最好檢測，本文的研究結論為監管部門制定政策和事務所開展業務提供了經驗啟示。本土大型事務所雖然在收入規模上已與“國際四大”形成了競爭態勢，但總體執業質量仍有差距，在本土事務所“做強做大”如火如荼之際，監管部門和事務所都應該及時檢驗“做大”的實際效果，而一味關注收入規模可能使事務所誤入“經濟利益至上”的歧途，近年來本土大型事務所審計失敗事件屢現就是一個警示。另外，行業專長是提高內部控制審計質量的一個重要因素，事務所在“做強做大”的過程中很容易從“小而精”變成“廣撒網”，最終失去專長優勢。事務所應將有限的資源集中起來，以最擅長的領域為中心輻射到相關領域，打造自身特色，在“做強”的基礎上“做大”。

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