產量會計在企業生產決策中的應用方法研究

張天予

產量會計是一種較新的管理會計理論，它采用比較簡便的方法，為管理人員提供提高盈利能力的信息支持。產量會計是一種能夠確定組織內限制性因素、并對其進行改善的有效工具。本文旨在對產量會計的適用條件和應用方法進行分析，以期對企業的經營管理決策有所裨益。產量會計是一種較新的管理會計理論，它采用比較簡便的方法，為管理人員提供提高盈利能力的信息支持。產量會計是一種能夠確定組織內限制性因素、并對其進行改善的有效工具。

“產量會計”是傳統會計形式的替代方案。“產量會計”這一理念最早是由埃利亞胡·M·戈德拉特在20世紀80年代初期提出的約束理論中出現。所謂的“約束理論”是一個在過程中漸進式的改進方法，強調識別限制性因素（瓶頸）的重要性。通過對限制性因素的改造，組織能夠實現自身的財務目標，并全額準時地向客戶交付產品或服務，縮短交貨時間、削減存貨、充分利用企業存在的閑置產能。“約束理論”的核心理念為：每個系統都有一個限制性因素，也就是我們俗稱的“瓶頸”。集中精力改進工作，以期更好地利用這它，通常是提高盈利能力最快和最有效的方法。

在企業中，我們之所以無法找到能夠擁有無限利潤或銷售額的公司，就是因為每個系統中都存在一個限制其輸出的約束。這要求我們識別、分析和消除限制公司增值過程中的限制性因素。產量會計是管理層處理此類限制和約束的工具，它旨在增加組織的銷售額、收入和最終利潤；此外，它還考慮了時間因素，有助于減少可能導致創收延遲的時間損失。盡管產量會計不能解決所有決策問題，但它為企業獲得更高的利潤提供了新思路、新視角。因此筆者認為在適合的條件下，該理論在支持企業的中短期生產決策中有較大幫助。

產量會計是一種經過簡化的管理會計方法，能夠為管理者提供決策支持，從而提高公司的盈利能力。在應用中，它首先確定公司中的限制性因素，然后著重于推動對該限制性因素的改善，從而消除該限制性因素對公司生產經營的約束和限制。產量會計的特點是較為簡化，因此深受以利潤為中心的會計部門的歡迎。下表是傳統成本會計與產量會計的區別：

在傳統成本會計出現時，勞動力是產品成本的最大部分，并被管理者們視作變動成本。成本會計師們主要關注于如何能夠最有效的使用勞動力這種可變資源進行價值創造。在當今社會，由于法律等原因，勞動力的工作時間是大致固定的，因此使用勞動力的成本可以被視作固定成本。許多行業也已經大大降低了對勞動力和勞動效率的依賴，因此迫切需要一種新的管理決策方法。產量會計的核算包括三個關鍵指標，即：產出量、運營費用和資產。

產量被定義為企業在一定時期內可以生產和銷售的產品或服務的數量；它的價值可以通過銷售收入扣除全部可變費用來計算。全部可變費用可以簡化為直接材料的成本，因為在相對固定的時間段中，勞動力費用是確定的，因此其被視作運營費用。運營費用是運行和維護生產系統所需的所有費用，除了在前文中提到的直接原材料費用，運營費用被視為固定成本，即使它們可能具有一些可變成本的特征。運營費用是除直接材料成本外的所有生產成本，它們主要與制造費用有關。直接人工成本在產量會計中被認為是固定費用，包含在運營費用中。在資產方面，除存貨外，產量會計與傳統的成本會計中的資產相同。因為在這里，存貨被認為是企業花費在其轉化為產量上的費用，被視為生產的成本。這是由于存貨在產品出售前沒有價值，因此不會產生產量。

在管理會計中，邊際貢獻是銷售收入與可變成本之差；產量貢獻被定義為收入與直接費用之差。這里的不同之處在于對直接人工費用的處理方式不同。因為在現實和實踐過程中，直接人工更趨近于固定費用的屬性。出于多種原因，直接人工不會完全與產出量成正比；此外，勞動力還會產生許多相關成本，如保險、養老金等。因此，產量會計將直接人工歸入運營費用中，因為其不是100%可變的。

在實時管理（JIT）情境下，產量會計這一方法尤其適用。在JIT情境下，公司僅在生產過程中需要的時候接收貨物以提高效率，減少浪費，從而降低庫存成本。這一理念與產量會計中的“零存貨”概念非常契合。除非客戶訂購產品，否則我們無須生產。

在生產時，生產速度與整個工序中最慢的過程相掛鉤，而這會導致其他工序的產能閑置。另外，在JIT中，包含著持續改進的思想，而這一思想與產量會計中對限制性因素（瓶頸）的處理存在著相似之處，在JIT中，持續進行改進的是產品本身，而在產量會計中，改進的是限制性因素與資源。

在企業生產多種產品的環境下，產量會計通過進行生產排序來實現產量的最大化。為了確定生產排序，通常使用每單位限制性因素（瓶頸）來確定。

每單位小時產品的產量貢獻=（銷售收入-直接原材料成本）/該產品消耗限制性因素小時數。

在這里，我們提出產量貢獻率（TPAR）這個概念。

步驟一：尋找限制性因素（通常是工時）。

步驟二：計算每單位小時產品的產量貢獻=（銷售收入-直接原材料成本）/該產品消耗限制性因素小時數。

步驟三：計算每單位小時產品所需花費的費用=總成本/總工時。

步驟四：計算產量貢獻比率=每單位小時產品的產量貢獻/每單位小時產品所需花費的費用。

當TPAR>1時，表示產量利潤高于組織將在產品上產生的固定成本。簡而言之，公司生產該產品是有利可圖的，因為它可以覆蓋其固定成本并幫助公司盈利。TPAR越高，對公司和產品而言就越好。

當TPAR<1時，表示產量利潤低于組織將在產品上產生的固定成本。簡而言之，公司生產該產品是沒有利潤的，因為它不能覆蓋其固定成本甚至會造成公司虧損。在實際操作中，對TPAR的計算是較為簡便的；而且通過對TPAR大小的橫向比較，我們可以較好地明確產品的生產次序，即先生產TPAR較高的產品（TPAR>1），若還存在剩余產能，再生產TPAR較低的產品（需注意，該產品的TPAR仍需大于1），而對于TPAR<1的產品，我們應該放棄生產，因為即使生產了這些產品，我們仍然無法覆蓋它們的生產成本。

諾斯羅普認為，企業實現或保持競爭優勢的關鍵因素為：1.卓越的質量2.更好的工程3.高利潤率4.較低的投資5.準時交貨6.更短的交貨時間。產量會計側重于優化盈利能力的目標，并將這種關系與實現盈利所需的三個組成部分聯系起來。產量會計的目標是最大限度地利用企業的生產能力。產量貢獻被定義為銷售減去直接材料，因此，與傳統的成本會計專注于降低產品成本相比，最大的不同在于關注的重點在如何實現產量最大化上。

產量會計解決的主要問題是資源調度和識別約束。產量會計認為，一些非關鍵機器或生產設施將無法用于產能的提升。對產量會計的支持者而言，產量會計提供了一種較為簡便的核算方法，并且能夠避免相關的過剩庫存和在產品的積累。此外，產量會計還為管理人員提供了一種易于使用的優化機器生產的方法。如果企業在做出生產決策時嚴格遵循它，那么在短期內，會增加短期利潤。此外，產量會計十分偏好于低庫存，因為較高的庫存量會占用公司資源，產生存儲費用，且無法及時將存貨轉化為資金流。

但是，我們也應當看到，產量會計的核算方法和實際應用，可能會導致產品的延遲，影響客戶關系。此外，它還忽視了一個重要的問題：過于關注短期績效而忽視戰略決策。在成本方面，產量會計不再關注具體的成本，而是關注整體的運營成本。我們尤其需要注意的是，產量會計核算方法不符合會計準則的要求，它僅僅是一個供內部管理決策使用的工具，不能用它來進行對外報表的編制。與傳統的成本與管理會計相比，產量會計還存在著一個比較明顯的缺點，那就是在成本與管理會計中，管理人員只應為其控制范圍內的費用負責，而不應為超出其控制范圍的費用負責。由于我們將除直接原材料費用外的費用都記作運營費用，模糊了費用的性質及分類，不利于我們在整體費用上的控制。

在當下激烈的市場環境下，企業必須利用有限的資源提供產品或服務，以期實現利潤最大化。盡管產量會計存在著一些缺點，但是在某些情境下，產量會計能夠在消解限制性因素、確定生產次序等問題上發揮較大的作用。隨著時代的發展，越來越多的經理和會計部門正在使用產量會計來分析和實現企業的目標，通過制定適當的產品組合決策來實現公司利潤最大化。

（東北財經大學會計學院）

參考文獻：

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