產(chǎn)量會計在企業(yè)生產(chǎn)決策中的應(yīng)用方法研究

張?zhí)煊?/p>

產(chǎn)量會計是一種較新的管理會計理論，它采用比較簡便的方法，為管理人員提供提高盈利能力的信息支持。產(chǎn)量會計是一種能夠確定組織內(nèi)限制性因素、并對其進行改善的有效工具。本文旨在對產(chǎn)量會計的適用條件和應(yīng)用方法進行分析，以期對企業(yè)的經(jīng)營管理決策有所裨益。產(chǎn)量會計是一種較新的管理會計理論，它采用比較簡便的方法，為管理人員提供提高盈利能力的信息支持。產(chǎn)量會計是一種能夠確定組織內(nèi)限制性因素、并對其進行改善的有效工具。

“產(chǎn)量會計”是傳統(tǒng)會計形式的替代方案。“產(chǎn)量會計”這一理念最早是由埃利亞胡·M·戈德拉特在20世紀(jì)80年代初期提出的約束理論中出現(xiàn)。所謂的“約束理論”是一個在過程中漸進式的改進方法，強調(diào)識別限制性因素（瓶頸）的重要性。通過對限制性因素的改造，組織能夠?qū)崿F(xiàn)自身的財務(wù)目標(biāo)，并全額準(zhǔn)時地向客戶交付產(chǎn)品或服務(wù)，縮短交貨時間、削減存貨、充分利用企業(yè)存在的閑置產(chǎn)能。“約束理論”的核心理念為：每個系統(tǒng)都有一個限制性因素，也就是我們俗稱的“瓶頸”。集中精力改進工作，以期更好地利用這它，通常是提高盈利能力最快和最有效的方法。

在企業(yè)中，我們之所以無法找到能夠擁有無限利潤或銷售額的公司，就是因為每個系統(tǒng)中都存在一個限制其輸出的約束。這要求我們識別、分析和消除限制公司增值過程中的限制性因素。產(chǎn)量會計是管理層處理此類限制和約束的工具，它旨在增加組織的銷售額、收入和最終利潤；此外，它還考慮了時間因素，有助于減少可能導(dǎo)致創(chuàng)收延遲的時間損失。盡管產(chǎn)量會計不能解決所有決策問題，但它為企業(yè)獲得更高的利潤提供了新思路、新視角。因此筆者認為在適合的條件下，該理論在支持企業(yè)的中短期生產(chǎn)決策中有較大幫助。

產(chǎn)量會計是一種經(jīng)過簡化的管理會計方法，能夠為管理者提供決策支持，從而提高公司的盈利能力。在應(yīng)用中，它首先確定公司中的限制性因素，然后著重于推動對該限制性因素的改善，從而消除該限制性因素對公司生產(chǎn)經(jīng)營的約束和限制。產(chǎn)量會計的特點是較為簡化，因此深受以利潤為中心的會計部門的歡迎。下表是傳統(tǒng)成本會計與產(chǎn)量會計的區(qū)別：

在傳統(tǒng)成本會計出現(xiàn)時，勞動力是產(chǎn)品成本的最大部分，并被管理者們視作變動成本。成本會計師們主要關(guān)注于如何能夠最有效的使用勞動力這種可變資源進行價值創(chuàng)造。在當(dāng)今社會，由于法律等原因，勞動力的工作時間是大致固定的，因此使用勞動力的成本可以被視作固定成本。許多行業(yè)也已經(jīng)大大降低了對勞動力和勞動效率的依賴，因此迫切需要一種新的管理決策方法。產(chǎn)量會計的核算包括三個關(guān)鍵指標(biāo)，即：產(chǎn)出量、運營費用和資產(chǎn)。

產(chǎn)量被定義為企業(yè)在一定時期內(nèi)可以生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量；它的價值可以通過銷售收入扣除全部可變費用來計算。全部可變費用可以簡化為直接材料的成本，因為在相對固定的時間段中，勞動力費用是確定的，因此其被視作運營費用。運營費用是運行和維護生產(chǎn)系統(tǒng)所需的所有費用，除了在前文中提到的直接原材料費用，運營費用被視為固定成本，即使它們可能具有一些可變成本的特征。運營費用是除直接材料成本外的所有生產(chǎn)成本，它們主要與制造費用有關(guān)。直接人工成本在產(chǎn)量會計中被認為是固定費用，包含在運營費用中。在資產(chǎn)方面，除存貨外，產(chǎn)量會計與傳統(tǒng)的成本會計中的資產(chǎn)相同。因為在這里，存貨被認為是企業(yè)花費在其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)量上的費用，被視為生產(chǎn)的成本。這是由于存貨在產(chǎn)品出售前沒有價值，因此不會產(chǎn)生產(chǎn)量。

在管理會計中，邊際貢獻是銷售收入與可變成本之差；產(chǎn)量貢獻被定義為收入與直接費用之差。這里的不同之處在于對直接人工費用的處理方式不同。因為在現(xiàn)實和實踐過程中，直接人工更趨近于固定費用的屬性。出于多種原因，直接人工不會完全與產(chǎn)出量成正比；此外，勞動力還會產(chǎn)生許多相關(guān)成本，如保險、養(yǎng)老金等。因此，產(chǎn)量會計將直接人工歸入運營費用中，因為其不是100%可變的。

在實時管理（JIT）情境下，產(chǎn)量會計這一方法尤其適用。在JIT情境下，公司僅在生產(chǎn)過程中需要的時候接收貨物以提高效率，減少浪費，從而降低庫存成本。這一理念與產(chǎn)量會計中的“零存貨”概念非常契合。除非客戶訂購產(chǎn)品，否則我們無須生產(chǎn)。

在生產(chǎn)時，生產(chǎn)速度與整個工序中最慢的過程相掛鉤，而這會導(dǎo)致其他工序的產(chǎn)能閑置。另外，在JIT中，包含著持續(xù)改進的思想，而這一思想與產(chǎn)量會計中對限制性因素（瓶頸）的處理存在著相似之處，在JIT中，持續(xù)進行改進的是產(chǎn)品本身，而在產(chǎn)量會計中，改進的是限制性因素與資源。

在企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品的環(huán)境下，產(chǎn)量會計通過進行生產(chǎn)排序來實現(xiàn)產(chǎn)量的最大化。為了確定生產(chǎn)排序，通常使用每單位限制性因素（瓶頸）來確定。

每單位小時產(chǎn)品的產(chǎn)量貢獻=（銷售收入-直接原材料成本）/該產(chǎn)品消耗限制性因素小時數(shù)。

在這里，我們提出產(chǎn)量貢獻率（TPAR）這個概念。

步驟一：尋找限制性因素（通常是工時）。

步驟二：計算每單位小時產(chǎn)品的產(chǎn)量貢獻=（銷售收入-直接原材料成本）/該產(chǎn)品消耗限制性因素小時數(shù)。

步驟三：計算每單位小時產(chǎn)品所需花費的費用=總成本/總工時。

步驟四：計算產(chǎn)量貢獻比率=每單位小時產(chǎn)品的產(chǎn)量貢獻/每單位小時產(chǎn)品所需花費的費用。

當(dāng)TPAR>1時，表示產(chǎn)量利潤高于組織將在產(chǎn)品上產(chǎn)生的固定成本。簡而言之，公司生產(chǎn)該產(chǎn)品是有利可圖的，因為它可以覆蓋其固定成本并幫助公司盈利。TPAR越高，對公司和產(chǎn)品而言就越好。

當(dāng)TPAR<1時，表示產(chǎn)量利潤低于組織將在產(chǎn)品上產(chǎn)生的固定成本。簡而言之，公司生產(chǎn)該產(chǎn)品是沒有利潤的，因為它不能覆蓋其固定成本甚至?xí)斐晒咎潛p。在實際操作中，對TPAR的計算是較為簡便的；而且通過對TPAR大小的橫向比較，我們可以較好地明確產(chǎn)品的生產(chǎn)次序，即先生產(chǎn)TPAR較高的產(chǎn)品（TPAR>1），若還存在剩余產(chǎn)能，再生產(chǎn)TPAR較低的產(chǎn)品（需注意，該產(chǎn)品的TPAR仍需大于1），而對于TPAR<1的產(chǎn)品，我們應(yīng)該放棄生產(chǎn)，因為即使生產(chǎn)了這些產(chǎn)品，我們?nèi)匀粺o法覆蓋它們的生產(chǎn)成本。

諾斯羅普認為，企業(yè)實現(xiàn)或保持競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵因素為：1.卓越的質(zhì)量2.更好的工程3.高利潤率4.較低的投資5.準(zhǔn)時交貨6.更短的交貨時間。產(chǎn)量會計側(cè)重于優(yōu)化盈利能力的目標(biāo)，并將這種關(guān)系與實現(xiàn)盈利所需的三個組成部分聯(lián)系起來。產(chǎn)量會計的目標(biāo)是最大限度地利用企業(yè)的生產(chǎn)能力。產(chǎn)量貢獻被定義為銷售減去直接材料，因此，與傳統(tǒng)的成本會計專注于降低產(chǎn)品成本相比，最大的不同在于關(guān)注的重點在如何實現(xiàn)產(chǎn)量最大化上。

產(chǎn)量會計解決的主要問題是資源調(diào)度和識別約束。產(chǎn)量會計認為，一些非關(guān)鍵機器或生產(chǎn)設(shè)施將無法用于產(chǎn)能的提升。對產(chǎn)量會計的支持者而言，產(chǎn)量會計提供了一種較為簡便的核算方法，并且能夠避免相關(guān)的過剩庫存和在產(chǎn)品的積累。此外，產(chǎn)量會計還為管理人員提供了一種易于使用的優(yōu)化機器生產(chǎn)的方法。如果企業(yè)在做出生產(chǎn)決策時嚴(yán)格遵循它，那么在短期內(nèi)，會增加短期利潤。此外，產(chǎn)量會計十分偏好于低庫存，因為較高的庫存量會占用公司資源，產(chǎn)生存儲費用，且無法及時將存貨轉(zhuǎn)化為資金流。

但是，我們也應(yīng)當(dāng)看到，產(chǎn)量會計的核算方法和實際應(yīng)用，可能會導(dǎo)致產(chǎn)品的延遲，影響客戶關(guān)系。此外，它還忽視了一個重要的問題：過于關(guān)注短期績效而忽視戰(zhàn)略決策。在成本方面，產(chǎn)量會計不再關(guān)注具體的成本，而是關(guān)注整體的運營成本。我們尤其需要注意的是，產(chǎn)量會計核算方法不符合會計準(zhǔn)則的要求，它僅僅是一個供內(nèi)部管理決策使用的工具，不能用它來進行對外報表的編制。與傳統(tǒng)的成本與管理會計相比，產(chǎn)量會計還存在著一個比較明顯的缺點，那就是在成本與管理會計中，管理人員只應(yīng)為其控制范圍內(nèi)的費用負責(zé)，而不應(yīng)為超出其控制范圍的費用負責(zé)。由于我們將除直接原材料費用外的費用都記作運營費用，模糊了費用的性質(zhì)及分類，不利于我們在整體費用上的控制。

在當(dāng)下激烈的市場環(huán)境下，企業(yè)必須利用有限的資源提供產(chǎn)品或服務(wù)，以期實現(xiàn)利潤最大化。盡管產(chǎn)量會計存在著一些缺點，但是在某些情境下，產(chǎn)量會計能夠在消解限制性因素、確定生產(chǎn)次序等問題上發(fā)揮較大的作用。隨著時代的發(fā)展，越來越多的經(jīng)理和會計部門正在使用產(chǎn)量會計來分析和實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，通過制定適當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品組合決策來實現(xiàn)公司利潤最大化。

（東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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