“營改增”對房地產企業稅負影響的探討

魏錦雯 白帆

四川旅游學院經濟管理學院

2016年3月23日財政部國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。[1]

近年來，我國的經濟建設快速發展，房地產行業作為我國重要的支柱產業之一，是我國第三產業的重要組成部分，如何持續、穩定、健康的發展是一個極為重要的問題。為了適應行業的經濟發展，改善重復征稅的問題，全面推進“營改增”財稅體制改革，從而促進產業結構發展的合理化。

房地產一般納稅人企業在“營改增”之前按照銷售額的5%繳納營業稅，“營改增”之后調整為繳納11%的增值稅。據國家稅務總局統計,2016年5月1日全面實施“營改增”后,當年5月至7月三個月全國的“營改增”減稅額累計達1,260億元。2018年5月增值稅率調整為10%，2019年4月再度調整為9%，逐步有效解決了營業稅重復征稅的問題。營業稅改增值稅是一項重要的結構性減稅政策，不僅有利于促進我國的增值稅制度的改革、深化供給側結構性改革，而且有利于促進我國房地產企業向更加健康有利的方向發展。這一重要性政策目的在于加快財稅體制的改革、緩減企業的稅收負擔，促進我國房地產業有規律的合理發展。然而，實施“營改增”后房地產企業稅負如何變化，如何應對新的稅收政策，對二者之間存在的問題值得我們深入探討與研究，這也有利于房地產行業在該政策的庇護下得到更好的發展，對社會穩定和我國經濟水平的提升起到促進作用。

基于此，本文在對“營改增”的理論依據進行簡要分析的基礎上，探討“營改增”對房地產企業稅負的影響，以期給房地產企業提供相應的建議和對策。

一、“營改增”之前房地產企業的稅收狀況

（一）“營改增”的理論基礎

1.稅收效率原則

稅收效率包括行政效率和經濟效率。前者指征納雙方所出的費用都較低，征收制度簡便易行；后者是指以較低的經濟成本換取較高的經濟收益。營業稅政策的制定是一個十分繁雜的過程，其中存在著很多問題，重復被征稅是房地產企業納稅中存在的很大問題，在市場的連鎖效應下，服務業的專業化和規模化也會受到影響，致使稅收經濟效率受到不利影響；而且營業稅與增值稅兩稅的并存加大了稅務機關工作人員的工作量和工作難度，也提高了房地產企業的管理成本，從而造成了稅收行政效率低下的不利結果。

2.稅收公平原則

稅收公平原則即為：讓收入相當的納稅人繳納的稅額也相當，也就是對全部納稅人都是平等的。稅收具有調節社會供給需求、促進社會資源公平分配的作用，是我國經濟政策調控的重要手段之一。由于不同行業的盈利情況存在很大差異，所以之前采用的按照營業稅對各行業進行征稅的政策是不公平的，以增值稅為征稅基礎，更符合市場需求，融入、考慮了企業的收益、成本，體現了稅收公平原則。

（二）“營改增”前的稅收狀況

房地產業屬于我國的大型產業，在國民經濟中具有重要地位，同金融業、建材企業、交通運輸業等很多企業具有聯系緊密。

房地產在開發過程中，很多環節都涉及了稅收問題，例如，要對某一塊地進行開發，首先就要獲得該地的土地使用權。在這個環節中就涉及了登記過戶手續費、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等。在整個房地產項目開發的運作流程的不同環節涉及不同稅種及計稅依據，主要涉及開發、銷售和保有三個重要環節。

房地產企業最重要的環節就是對房子進行銷售，此環節會產生巨大的銷售額，也會產生巨大的稅收，稅種涉及營業稅、城建稅、教育費附加、企業所得稅、印花稅、房產稅、土地使用稅、企業所得稅等。

房地產保有環節指房產所有者所擁有的房子的產權，也就是一般意義上說的獲取所購房地產的產權。我國房地產保有環節的稅種主要包括：城鎮土地使用稅、房產稅和城市房地產稅。

除此之外，房地產企業涉及到的稅種還涉及增值稅、消費稅、車船稅及車輛購置稅等。“營改增”之前房地產企業繳納的各稅種中，營業稅占據的比重最大。

二、“營改增”之后房地產企業的稅負變化

在房地產行業實施營業稅改征增值稅的制度改革，一般計稅法是按照增值稅計稅方法，其計算公式為：

其中，一般納稅人企業在2016年5月“營改增”之后銷售、出租不動產的增值稅稅率為11%，2019年后調整為9%。

“營改增”之后，房地產企業的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人。這兩類納稅人不僅在規模上有所區別，在納稅制度上也大不相同。前者的稅收制度適用增值稅稅率，后者適用增值稅征收率，是在除去稅務的銷售額基礎上進行計稅，以簡易計稅方法來計算繳稅。稅收制度的改變，“營改增”的稅負平衡點也發生了改變，從稅負平衡點的變化來看，“營改增”實施前后的稅收負擔率存在規律。本文以2016年5月“營改增”的稅率11%為例，分析“營改增”后的稅負變化。

（一）一般計稅方法的稅收負擔變化

假設含稅不動產的銷售價格為X，含稅各種材料的進價為Y，營業稅情況下，房地產公司的稅率為5%，增值稅情況下稅率為11%，房地產開發企業的提低價格在房子銷售價格的比重為41.58%。我們將比重以40%計算，即在增值稅情況下房地產企業的計稅收入是房價的60%。

根據上述的平衡關系測算顯示，“營改增”以后，房地產企業納稅人采用一般計稅方法計算繳稅時，若外購項目準予抵扣進項稅額的購進成本占銷售收入的比率（抵扣率）大于9.6%時，稅收負擔將會減少，減少的幅度隨著抵扣率的提高而增大；反之，稅收負擔將會增加。

（二）簡易計稅方法的稅收負擔變化分析

為了不擾亂市場經濟秩序，確保“營改增”新政改革的順利推進，在我國房地產市場中存在著一些“老項目”，如果對所有房地產項目均一視同仁的實行“營改增”政策，有可能會導致市場混亂，因此，政府對“老項目”采取了過渡性政策，這一政策的引進是為了讓房地產的“老項目”可以適用和營業稅一樣的稅率，有利于維護房地產市場的穩定性。同時，這一政策對房地產稅收負擔產生了一定的影響，分析如下：

假設不動產含稅售價是X，“營改增”政策實施之前是按照營業稅征繳，稅率為5%，“營改增”之后按照增值稅的簡易方法征收，稅率為5%。

那么，實施“營改增”的前后，稅收負擔的均衡關系為：

由此可見，“營改增”以后，雖然簡易方法計稅的征收率也是5%，但是計稅依據從原來營業稅的價稅合計轉變為增值稅的不含稅銷售額，因此，采用簡易方法計稅的房地產企業納稅人，若按營業稅含稅銷售額的口徑確定稅率，適用稅率即為4.8%。稅率就下調了0.2個百分點，稅收負擔下降幅度為4%。

三、“營改增”對房地產企業稅負的影響

營業稅改為增值稅的這一新政策，將直接影響到房地產企業的財務稅收負擔，并且涉及的面比較廣、范圍比較大，影響也就各不相同。下面將從兩個方面淺談“營改”對房地產企業稅收負擔的影響。

（一）正面影響

1.納稅義務發生時間的改變

根據規定，增值稅扣繳義務發生時間是指納稅人進行增值納稅義務發生的當天，房地產企業應繳納稅金的經濟行為發生的時間是公司將不動產的產權授予買受人的當天。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，除提供租賃服務和建筑行業外，任何企業預收款到賬的當天都不作為納稅義務發生的時間。因此，當房地產開發企業收到預收款的當天不能作為納稅義務的發生時間，故其不能進行開具發票的行為，必須以銷售額的3%預繳增值稅。因此，“營改增”實施前后，銷售不動產的義務納稅行為也發生了改變。

2.地計價款可以從銷售額中扣除

根據財政部的有關規定，房地產開發企業若持有省級及以上的財政票據，在計算銷售額時可以扣除土地價款。房地產開發企業在獲得土地使用權是除了要繳納很多的稅務，還要支付拆遷補償費、土地出讓金、土地前期開發費用等，但只有土地出讓金可以抵扣，且扣除資格的憑證也不易獲得，即省級及以上的財政票據。

3.企業稅負下降

實施“營改增”后增值稅一般納稅人增值稅稅負與可抵扣購進成本和營業收入的比率密切關聯，增值稅稅負與抵扣率呈反方向變化。本文以2016年5月“營改增”政策頒布的前后年份為時間點，選取2016年滬深股市排名前五的房地產公司為樣本公司，將年報實際繳納的稅金及附加除以主營業務收入作為稅收負擔，通過稅收數據對比表1，分析“營改增”后各家公司稅負變化的規律。分析“營改增”后的稅負變化。由于特殊原因，上市公司報表中只會披露股東變化和重大事項兩項內容，沒有各月稅金及附加的情況說明，因此假設：2017年1至4月份稅負保持穩定不變，對2017年“營改增”房地產企業的稅負變化不產生任何影響。

表1 房地產開發公司稅收數據對比表 單位：億元

我們從表1所列數據可以觀察出三個規律：

首先，平均稅負下降。五家公司2016年和2017年的平均稅收負擔分別為8.42%和7.87%，“營改增”后平均稅負下降了0.55%。

其次，各公司的稅負都有所降低。“營改增”政策實行后，萬科股份、綠地控股、保利股份、蛇口控股、華夏幸福基業的稅負分別降低了0.07%、0.38%、0.21%、0.83%和1.30%。

第三，公司稅負變化的幅度各有不同。其中萬科股份稅負下降0.07%，下降幅度最大的華夏幸福基業比萬科股份下降幅度高出1.23%。

（二）負面影響

1.進項稅抵扣可能會加重企業的負擔

“營改增”之后，如果可抵扣的進項稅不足，有可能增加企業的稅負負擔，導致對整個行業的發展的負面影響。通常，房地產企業具有工程項目規模較大、開發周期相對較長的特征，項目一般需要1-2年，有的時間需要更久。按照相關規定，一旦公司開始進行預售，就須繳納預稅款，但是要土地的各項工程完全結束，企業才能收到進項發票，進項發票是企業取得進項稅款的抵扣憑證。由于這一系列程序較為復雜，在一定程度上提高了房地產企業所承擔的增值稅成本。房地產企業一般較困難獲得足夠的建安成本增值稅發票，像什么部分建筑材料的購進和勞務費用等就會因為票款不一致等原因而不容易獲得增值稅發票，有可能造成房地產公司的進項稅款不能全額抵扣，公司資金鏈斷裂等問題。并且土地成本在房地產總成本中占據較大成本，根據現行政策的規定，土地成本不在抵扣范圍內，這對房地產企業造成很大的稅收負擔，在一定程度上對房地產行業的穩定發展有一定的威脅。

2.財務處理難度加大

隨著“營改增”在房地產行業試行，對房地產行業的發展產生了很大影響，可謂是牽一發而動全身，例如交易雙方在合同的簽訂，增值稅發票取得、認證級別，增值稅稅款預征、抵扣、繳納等問題上都產生了很大變化，這種變化使雙方的財務處理難度均大幅度提升，房地產企業很難在短時間內適應統一的稅收政策，針對這個問題，財務部門只能盡可能的適應新的政策體系，這對財務人員的專業能力和綜合素質都提出了較高要求。同時也是對企業的一大考驗，若不能適應這一變化，很有可能對企業的發展產生致命的影響。

3.企業利潤可能減少

假設某房地產企業的銷售收入為20,000元，所得稅率為25%。

由表2可知，“營改增”實施前后的實際收入有所不同。實施前的確認收入為20,000元。增值稅的稅款不包括在商品價格內的稅，屬于價外稅，即進項稅額可以抵扣，銷項稅額要繳稅，由此計算得出，確認收入為18,180元，與營業稅情況下相比，收入下降9.91%。并且由于公司無法進行稅款抵扣，實際收入有可能會進一步的減少。

表2 收入成本情況對比表 單位：元

四、房地產企業的應對措施

從上面的分析來看，“營改增”對房地產企業的發展即是新的機遇，也是挑戰，為了讓企業在今后的時間里更好、更快地結合新政策來發展自身，提升經濟效益，提出以下幾點應對措施。

（一）加強進項稅額抵扣環節的管理

自“營改增”政策實施以后，房地產企業為了有效避免重復征稅現象的前提是獲得有較多的抵扣項。因此，房地產企業采用加大進項稅額抵扣來降低稅負極為重要。房地產業的很多原材料，如鋼材、砂石等是由小規模供應商提供的，增值稅專用發票的取得較為困難，因此，在購進原材料時應該更多考慮從一般納稅人處采購物資。除此之外，增值稅專用發票涉及到稅額的認證和抵扣環節，需要做好增值稅專用發票的管理工作，明確涉稅條款及相關事項，合同與企業的賬務、稅務處理相匹配，實現進項稅額的有效抵扣。

（二）加強財務人員業務培訓

財務是企業發展的核心，財務人員的工作水平直接影響了企業的經濟效益。加強財務人員的培訓，是加強企業財務管理的有效方式。隨著稅制改革的實施，房地產企業要健康長久發展，降低企業經營成本，提高經濟效益，必須增強納稅意識，加強對涉稅人員專業技能的培訓，提高財務人員適應新政策，新規定的整體水平，以適應新形勢下房地產企業發展的需要。

（三）開展稅收籌劃工作

企業作為以盈利為目的的社會經濟組織，為了提高企業利潤，實現企業價值最大化，稅務工作的開展尤為重要，房地產企業也是如此。隨時關注最新稅務政策，了解稅務信息，及時根據政策變化改變自身經營戰略，是企業持續穩定發展的重要環節。合理科學地開展避稅工作有如下幾點：

1.利用不同的納稅人身份，通過進項稅額與當期銷售額的對比，判斷稅負高低，從而靈活選擇納稅人身份為一般納稅人還是小規模納稅人。

2.對于在采購工作中，可以利用自身一般納稅人身份取得增值稅發票，或者采用批量采購等方法來獲得增值稅發票。

3.不同行業，不同物品，稅率有所不同，房地產企業可以積極利用稅率差異來取得更多抵扣，從而降低稅負。無論企業是通過稅負轉移，還是推遲繳稅，利用抵扣等方式，都能夠合理的，有效的為企業避稅，降低企業稅負。

總之，企業開展稅收籌劃工作，應從多角度出發，也要與稅務機關建立良好的合作關系，通過溝通，掌握更多優惠政策，從而提高企業經濟效益。

五、結束語

“營改增”改革潮流對于房地產企業來說是一把“雙刃劍”，既帶來了機遇也帶來了挑戰。如果我們將它有效利用起來，就可以規范自身的經營行為、經營方式和經營手段，實現產業結構的順利轉型，但是，若沒有把握好這次機遇以克服挑戰，企業就可能面臨著巨大的稅務風險，也會帶來沉重的資金壓力，給企業發展的步伐造成一定的阻礙。基于本文的一系列分析研究，房地產企業有必要提前做好全方位的準備，正確看待和理解“營改增”的政策內涵，充分合理有效地利用此政策，從而降低房地產企業的稅收負擔，更好地迎接市場挑戰，推動企業持續健康的發展。