銀行業稅負及經營發展研究
——以上市國有大型商業銀行為例

張立兵

中國銀行業協會發布的《2019 年度中國銀行業服務報告》顯示，截至2019 年末，中國銀行業金融機構網點總數達到22.8 萬個，其中年內改造營業網點15591 個；設立社區網點7228 個，小微網點達到3272 個；在全國布放自助設備109.35 萬臺，其中創新自助設備4805 臺；利用自助設備交易筆數達353.85 億筆，交易金額61.85 萬億元。銀行業金融機構資產總額290 萬億元，同比增長8.14%；從機構類型來看，資產規模較大的依次為大型商業銀行、股份制商業銀行、農村中小金融機構和城市商業銀行，占銀行業金融機構資產的份額分別為39.2%、18.6%、12.9%、11.4%。2019 年，銀行業金融機構實現凈利潤1.99 萬億元，同比增長5.80%增速較上年提高1.1 個百分點。

根據《中國稅務年鑒》統計，2019 年全國稅收收入累計完成157992 億元，同比增長1%。2019 年銀行業稅收收入10 105.63 億元，占金融業總稅收的70.86%，其中營業稅收入2 871.81 億元，企業所得稅6 221.14 億元，占銀行業總稅負的89.98%；資本市場服務稅收占比10.84%；保險業占比8.67%；其他金融業占比6.26%。從中可以看出，銀行業在金融業的總稅負中占有絕對比重，而銀行業的眾多稅種中，營業稅和企業所得稅所占比重較大。

“營改增”稅制改革是我國重要的經濟改革措施，自從改革以來受到社會各界的廣泛關注。上海是營改增的試點城市，從2001 年1 月開始，上海市將營改增的作用不斷擴大。北京也開始了新的營改增財政制度，隨著營改增范圍的不斷擴大，國內各個領域都被覆蓋，服務業、房地產等重要領域也已經實現了全面覆蓋，“營改增”是財政制度上作用的稅制改革，對推動經濟的發展起到了很大的作用。同時，也出現了一些必須要解決的問題，國內的科研人員已經開始投入到相關課題的研究中，從當前的改革中發現問題，提出合理的解決方案，是當前稅務人員需要重視的問題。

一、研究評述

從我國的稅制環境來看，整體而言對于銀行業有一定的影響，而在“營改增”出臺和實施的背景下，這種重大的稅制改革對于整個銀行業來說，其影響和重要性是巨大的。

（一）營業稅稅制分析

1.銀行業的營業稅率偏高。熊鷺指出，雖然銀行業適用的5%稅率低于對娛樂業征收的5%～20%的浮動稅率，但是跟郵電通信業、文化體育業、交通運輸和建筑業相比，銀行業5%的稅率仍高于后者的3%的稅率，同時銀行實際稅負也高于行業平均稅負，較高的稅負與該行業的經營特點并不相符。

2.流轉稅稅負有待調整。對于內資銀行和外資銀行而言，營業稅的征收政策都是一樣的，但結合到實際業務的開展種類和實施情況來看，我國內資銀行承擔的稅負是要高于外資銀行的。黃衛華認為這是由于我國國有商業銀行主要經營金融中介業務，反觀外資銀行，其業務多是轉貸業務，以中間業務為主要收入來源。由此看來，雖然我國營業稅計稅依據在規定上面是公平的，但在實踐過程中卻不一定也是公平的。

3.營業稅存在重復征稅現象。根據我國營業稅暫行條例的相關規定，營業稅無法在下一環節進行抵扣。因此，當商業銀行對企業進行放貸時，從資金放貸給企業，再到企業的生產和銷售等過程，中間的流轉環節非常長。

（二）政策目標分析

營業稅的九大稅目已經全部改征增值稅，該做法主要是希望實現貨物和服務行業全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，減輕企業負擔，促進經濟結構的轉型升級。單從銀行業的角度來說，銀行業“營改增”的政策目標，一方面是針對營業稅導致銀行業稅負偏高的狀況進行結構性減稅，另一方面要更好的創造公平的競爭環境，除此之外就是政府財政收入籌集的目的。

（三）征收方式分析

現階段來看，我國增值稅的征收方式有簡易征收和一般征收兩種方式，對于一般征收這種方式來說，又可以進一步劃分，分為低階和高階，低階一般征收無法將其利息支出作為進項稅額抵扣，所以試點細則采用6%這一比較低的稅率；而高階一般征收其利息支出可以作為進項稅額抵扣，所以本文采用的是11%這一較高的稅率。

二、銀行業經營基本情況

（一）營業成本快速上漲，凈利潤出現負增長

2020 年上半年，國有大型商業銀行經營較為穩健，實現營業收入13741.82 億元，同比增長3.4%，但營業成本出現快速增長，實現7691.05 億元，同比增長20.9%。受新冠肺炎疫情、主動加大貸款損失準備計提力度、加大對實體經濟讓利等因素影響，各家銀行上半年盈利承受了較大壓力，業績出現下滑，實現凈利潤5003.67 億元，同比下降12.7%，資產收益率0.5%，同比回落0.1 個百分點。

（二）總體稅費負擔增加，流轉稅和所得稅分化發展

目前，我國銀行業的主要稅種包括增值稅、企業所得稅及個人所得稅、城市維護建設稅及教育費附加、契稅、房產稅及印花稅等，其中影響較大的稅種是增值稅和企業所得稅。2020 年上半年，國有大型商業銀行繳納各項稅費合計3642.05 億元，同比增長21.9%，其中，增值稅和企業所得稅分別占67.3%、28.9%；稅費負擔有所上升，整體稅負率為26.5%，比去年同期提高4.0 個百分點，其中，流轉稅負率為18.8%，同比提高5.8 個百分點,企業所得稅負率為7.7%，同比回落1.7 個百分點。

（三）資產負責繼續擴張，資產質量下滑。2020 年上半年，國有大型商業銀行總資產和總負責規模擴張持續，總資產和總負債分別實現1153834.19 億元、1059644.93 億元，同比增長10.2%、10.0%。不良貸款余額和不良貸款率與上年同期相比，都呈現雙升的態勢。不良貸款余額總計為10178.96 億元，同比增長15.0%，平均不良貸款率為1.5%，比去年同期提高0.1 個百分點，平均撥備覆蓋率為207.7%，比去年同期回落0.2 個百分點。

三、稅收政策對稅收負擔影響的實證分析

（一）樣本選擇、數據來源

從數據的代表性及易獲取性角度考慮，本文選擇的研究樣本為來自 A 股上市的5 大國有大型商業銀行，研究時間為2010-2019 年，數據主要來源于 Wind 數據終端、各銀行網站公布的經審計的年報，并采用 eviews 計量分析軟件進行實證分析。同時，為研究擬合銀行業的稅收政策與稅收負擔之間的關系，選擇的變量為算術平均數。

（二）變量選取、模型設計

1.變量選取及定義。本文選取總體稅負率作為被解釋變量，“營改增”政策和所得稅稅收優惠作為解釋變量，并結合前人的研究成果選取企業規模、資產負責率、成長性作為控制變量。

（1）總體稅負率（TB）。本文采用各項稅費合計比上營業收入表示銀行業的總體稅負情況。

（2）“營改增”政策（PC）。針對此次本文中的研究，把“營改增”設定為虛擬變量，變量取值為在企業樣本中，符合營改增政策中所屬的年度變量，取值為1，否則取 0。

（3）所得稅稅收優惠（ITP）。本文采用銀行業企業所得稅的基本稅率25%減去最終應納所得稅額占利潤總額的比重來表示所得稅稅收優惠程度。此處為簡化模型，未考慮所得稅的稅收優惠影響到的遞延所得稅的部分。

（4）企業規模（Size）。本文采用總資產的自然對數來描述企業的規模這一控制變量。

（5）資產負責率（Lev）。本文采用負債總額比上資產總額來表示資產負債率。

（6）成長性（Growth）。本文采用營業收入增長率來表示企業自身的成長性。

2.模型設計。采用OLS 多元回歸模型研究“營改增”及所得稅優惠政策對上市銀行業稅負的影響。具體模型如下：

其中，PC 為“營改增”政策，ITP 為企業的所得稅稅收優惠,TB 為企業實際的稅負率，Controls 為控制變量,為隨機干擾項。

（三）實證結果分析

用“營改增”政策、所得稅稅收優惠、企業規模、資產負債率、營業收入增長率對稅負進行解釋，其實證結果如下圖所示：

1.模型檢驗。如上圖所示，模型調整后的擬合優度為0.967，即所選取指標可以解釋96.7%的總稅負率。D-W 統計量比較接近2，自變量之間的相關性較弱，F 檢驗顯著性小于0.1，實證較為合理，能夠較好地體現出變量間的聯系。

2.解釋變量對被解釋變量的影響。由上圖可知，“營改增”政策、所得稅稅收優惠兩個自變量的系數為負，且分別在5%和1%的水平上顯著。這說明其他變量被控制了，也表明稅負率和營改增的變量是有關聯的，銀行也從稅制改革后，稅負已經開始下降，稅負率比改革之前下降了1.7%。另外，所得稅稅收優惠變量與稅負率也是顯著負相關，所得稅稅收優惠具有抵稅效應，具體來說所得稅優惠每增加1 個單位，總體稅負率下降59.8%。

從“營改增”和所得稅稅收優惠兩個變量的系數大小來看，所得稅稅收優惠的系數是要明顯大于營改增的，所以，對于所得稅的優惠來講，營改增政策的影響不如稅負的負效應影響明顯，其原因是因為銀行業在進項稅上，可以抵扣的成本明顯降低，一是，金融業一般都采用輕實物資產扁平化的經營模式，購買的固定資產以及無形資產相對較少。二是租賃等部分費用難以取得增值稅發票造成進項抵扣面較窄，人工等部分日常管理費用不可以抵扣進項稅。三是政府推行增值稅稅率減檔并征、供貨商選擇簡易計征又間接使得銀行業進項稅抵扣額減小。

3.控制變量對被解釋變量的影響。企業規模與稅負間負相關，即規模越大，稅負越低，表明企業達到一定規模管理規范后可以在一定程度上實現成本的降低。負債體現了企業使用外部資金的情況，資產負債率與稅負間負相關，表明使用外部資金所承擔的費用將可以在企業所得稅稅前限額扣除，對稅負產生了遞減效應。但是，企業規模與資產負債率對稅負的影響均不顯著。

從企業營業收入來看，只有在收入提高時，增值稅中的銷項稅額才會增加，所得稅計稅依據中的收入部分也會增加。進項稅額的大小，是要考慮到增值稅負額里的，所得稅負額也需考慮各類扣除項目。但上述檢驗結果為營業收入增長的同時總稅負在下降，表明收入增長的幅度小于成本費用增長幅度。

四、相關建議

（一）調整經營行為，擴大進項稅抵扣面

經營行為進行合理的調整時，做到科學合理的預算，要結合實際經營情況，結合投資情況，兩者的現金流多少，作為完善的預算方案，加大對固定資產的投資力度，更新落實設備，將營運資本降下來，環境稅負帶來的壓力。積極開展業務外包和業務模塊拆分，利用租入固定資產全額抵扣進項稅等稅收優惠政策降低企業的稅收負擔。

（二）合理利用所得稅優惠，減輕稅負壓力

要加強對微小企業的扶持，提高“三農”扶持的力度，在所得稅的優惠上可以合理采用減計收入的優惠措施，要積極爭取國家各項稅收補貼。加大固定資產和研發投入的占比，要采用合理利用加計扣除所得稅稅收的優惠政策，累計折舊要在稅前進行依從性扣除，計入了損益的研發支出可加計扣除等稅收優惠，調整自身的經營行為，減輕企業稅負。

（三）加大優惠力度，進一步完善稅收優惠政策

在加大優惠力度方面，科研可從研發費用和固定資產以及高技能人才引進方面著手。對具有實體的行業可以進行科技貸款的優惠，具體可以采用一定所得減計收入。以促進高新企業發展和實體企業的科技創新；要站在宏觀角度看待政策頒布和實施，注重規范性和銜接性，更要保證政策實施的延續性和實效性，更要有針對性，稅務優惠政策要根據企業的所得稅實行動態調整。

（四）增值稅專項費用可以扣除

由于銀行改征增值稅，需要購買增值稅開票系統，包括專用稅控機、打印機、增值稅專用發票。這些都可以直接作為進項稅額抵扣應交增值稅。過渡時期，如果增值稅征稅范圍開出的發票是普通發票，那將不能用于抵扣，對降低稅額也完全沒有意義。

（五）加強財務管理，提高精細化管理水平

“營改增”政策的實施實質上也是推進銀行業精細化管理的一個措施。在采購設備時，不能只看報價，更重要的是看剔除增值稅后的實際價值是多少，提供的發票憑證是一般納稅人的增值稅專用發票還是普通發票，亦或是小規模納稅人的3%征收率發票。通過剔除可以抵扣的增值稅后比較不同方式的實際價值，選擇成本最低的方案為企業降低成本。

（六）擴大網點，增強企業市場競爭力

“營改增”后，銀行新增的不動產也可以計入增值稅的抵扣范圍，銀行購買不動產也會降低稅額。因此，銀行可以借此機會進一步優化網點布局，逐步淘汰前景不佳的營業廳，在發展前景較好的地區購置新房產增設網點。同時，由于稅制的調整，采購智能設備可以抵扣增值稅，相對變更前成本降低，這將引導商業銀行使用智能設備代替人工操作，減少柜臺操作人員，提升銀行的智能化水平。