生物資產實物數量信息披露問題探討

涂序卓　林斌

摘要：生物資產實物數量的充分披露，是信息使用者有效判斷企業會計核算是否合理和生物資產未來生物轉化能力的基礎。依據生物資產準則規定的相應信息披露要求，文章對農業類上市公司2018年年報中生物資產實物數量信息披露狀況進行分析，提出通過完善生物資產準則、提升從業人員業務能力、規范信息披露行為、加強違規披露監管和懲處力度來提高信息披露質量。

關鍵詞：生物資產;實物數量;信息披露;農業上市公司

一、引言

《企業會計準則第 5 號——生物資產》（以下簡稱生物資產準則）是在2004年發布的《農業企業會計核算辦法——生物資產和農產品》基礎上，借鑒了《國際會計準則第41號——農業》的內容，于2006年2月15日制定并頒布的新會計準則，為規范生物資產會計信息披露，保護投資者利益發揮了重要作用。然而生物資產準則僅是一個原則性導向，在實施過程中一定程度上依賴執行者對準則的理解和操作。生物資產準則在生物資產類別、確認和初始計量，消耗性生物資產跌價準備或生產性生物資產減值準備計提做了較明確的規定，但對重要的生物資產價值估值和后續計量基礎的實物數量，未做具體細化。生物資產實物分類和實物數量是農業類企業日常管理、生物資產估值、生物資產交易的關鍵指標，是農業類上市公司信息披露不應被忽視的內容。

二、上市公司生物資產實物數量披露情況

（一）生物資產信息披露的界定

1. 樣本上市公司的選擇。以國家標準GB/T 4754-2011《國民經濟行業分類》規定的農、林、牧、漁業類大農業行業上市公司為研究方向，以搜狐證券網股票行情中心農林牧漁板塊個股列表中上市公司為研究樣本，以樣本公司2018年年報中披露的信息為研究內容，對生物資產實物信息披露的充分性、規范性進行分析。

2. 生物資產研究對象的界定。搜狐證券網站股票行情中心農林牧漁板塊個股列表中上市公司共有62家。根據上市公司年報財務報告“資產負債表”中披露了生產性生物資產期末、期初余額，而判定該公司涉及生產性生物資產;“存貨”中披露了消耗性生物資產賬面價值，而判定該公司涉及消耗性生物資產;“其他非流動資產” 中披露了公益性生物資產期末、期初余額或其附注中有公益性生物資產信息披露，而判定該公司涉及公益性生物資產。以此為評判標準對62家上市公司在巨潮資訊網站中公布的2018年年報進行篩選，涉及生物資產的上市公司僅有43家，其中在深交所上市的有27家、上交所上市的有16家。同一公司涉及不同類型生物資產根據不同生物資產分別計算，具有生物資產的43家樣本公司中，其中涉及消耗性生物資產有39家，涉及生產性生物資產有30家，涉及公益性生物資產有3家。

（二）生物資產實物數量和實物分類信息披露的界定

將樣本公司年報中生物資產信息披露的位置分為兩部分：一部分在財務報告中披露規定信息，定為財務報告披露;另一部分財務報告之外披露規定信息，歸為董事會報告披露。在界定生物資產實物數量與實物分類信息披露與否時，僅需在董事會報告或財務報告中有相應信息的列舉或出現，無論充分與否，無論規范與否，都視為實物數量或實物分類已披露。

（三）生物資產實物數量和實物分類信息披露具體情況

按照以上界定方法，對43家樣本公司2018年年報中相關生物資產信息進行分析，上市公司生物資產實物信息披露情況如表1所示;生物資產實物分類、分類實物數量信息披露情況如表2所示;生物資產實物增減變動信息披露情況如表3所示。

從樣本公司2018年年報中披露的生物資產實物數量、實物分類及增減變動的信息情況可以看出，即使在如此寬松的界定條件下，信息披露的不充分、不規范。

三、生物資產實物數量信息披露問題

（一）信息披露的不完整

上市公司信息披露的完整性，要求公司應依據規定在符合重要性和成本效益要求的原則下，充分披露對信息使用者有用的相關信息，不能隨意減少或遺漏。但即時使用以上設定的寬松的界定標準去衡量生物資產實物信息披露情況，43家樣本公司仍有許多生物資產實物信息沒有進行披露。缺失這種重要數據，必將造成披露的生物資產信息失去了財務分析與評價的價值，使展現在監管層和投資者眼前的這個好像“可以任意標注”的生物資產賬面價值的合理性、真實性值得懷疑。如果任由這種重要數據缺失的信息披露存在的話，將會給予農業上市公司留有簡單、廉價的財務造假方式，必將導致農業上市公司財務舞弊案件層出不窮。

（二）披露的信息不清晰

依據上市公司財務信息的清晰性要求，公司披露的生物資產實物數量信息應詳略得當，不能讓信息使用者產生歧義。但在樣本公司已披露的生物資產實物信息中，與明晰性的要求差距巨大。如金新農（002548）在董事會報告的經營情況討論與分析中介紹“公司養殖板塊基礎母豬存欄保持在2萬頭左右，與2017年基本持平”，而在董事會報告的主要資產重大變化情況中卻標示“生產性生物資產較期初增加 35.01%，主要系合并范圍內生產性種豬增加所致”。ST昌魚（600275）董事會報告的主要業務情況說明中介紹“公司自 2012 年剝離房地產業務以來，始終以淡水魚類及相關水產品的養殖、加工、銷售為主要業務。”財務報表相應位置卻沒有消耗性生物資產和生產性生物資產相應的賬面價值披露，僅在其他非流動資產項下有5萬多元的公益性生物資產賬面價值，且不知該公益性生物資產為何物。在樣本公司中出現消耗性生物資產與生產性生物資產數量不分、同種生物資產數值前后不一等情況時常發生。這種模糊不清的生物資產實物信息，影響信息使用者對年報的研讀，對生物資產貨幣信息和非貨幣信息、財務信息和非財務信息的正確理解。

（三）信息披露的位置不確定

生物資產準則規定企業應當在附注中披露與生物資產有關的信息。但實際生物資產相關信息的披露是散落在整個年報之中，年報由頭至尾娓娓道來，偶爾出現一點生物資產的信息，細心提取，最終還拼湊不出完整的實物信息。在農業上市公司年報標準格式中有生物資產項，但部分企業在該項下花上超整頁的篇幅介紹了生物資產的概念、分類、確認、計量、計提等內容，卻極少披露與本公司相關的信息，使該項成為了科普專欄。生物資產實物信息在財務報告中披露會更顯嚴謹、規范，而43家樣本公司多數生物資產實物信息都散落在董事會報告中。這種位置散亂的信息不利于信息使用者方便使用，且嚴重影響上市公司年報和生物資產披露信息的質量和公信力。

（四）披露的信息內容、格式不統一

不同的企業具有相同或相似的生物資產應當采用統一的會計政策，確保資產的確認、計量和報告的一致、相互可比。由于生物資產準則對生物資產實物數量的確認、計量和信息披露沒有明確具體的形式、單位，部分樣本公司在實物數量披露時，僅披露一兩種主要實物的數量或全部實物的總數;甚至有的企業以“貨幣表示”來表述生物資產實物數量。造成使用者無法判斷出密度、單價等可比較的信息，也無法使用相關科學知識和市場相關商品的公允價值去判斷信息披露的質量。

四、生物資產實物數量信息披露的改進措施

（一）完善生物資產準則有關實物數量確認、計量的規定

生物資產準則末對生物資產實物分類和實物數量（包括增減變動）的確認、計量做具體的細化規定，給予了會計從業人員一定自由操作的空間。部分企業從業人員出于自身利益，采取了成本低、操作簡單的生物資產實物核算處理方式，造成相關信息披露的不充分、不清晰，使信息使用者無法利用實物信息去估量的相關財務和非財務信息。

生物資產實物信息披露是農業公司反映企業資產核算、內部管理、經營狀況的重要要素;規范生物資產實物數量信息披露，生物資產準則有必要明晰生物資產應以其自然屬性或行業規范的分類方式進行分類，仿照國家統計局公告相應的生物資產實物的自然屬性或行業規范的計量單位對其進行計量，并依照生物資產準則的規定以專有列表或報表附注方式于財務報表中給予列報。

（二）提升上市公司會計從業人員和注冊會計師的相應業務能力

生物資產往往具有生長周期長、數量多而分散、生長轉化等特點，給企業在實物數量計量方面造成較大的困難，同時也使相關會計師事務所在核實生物資產實物數量及其增減變動時面臨的巨大挑戰。但無論企業選擇何種生物資產計量模式，實物數量的確定都是一個必不可少的環節;實物數量是成本計量下生物資產單位成本和結轉的計算基礎，是公允價值模式下生物資產市場公允價值的評估基礎。因此，實物數量計量是生物資產會計核算必須解決的一個重要問題。

生物資產的會計確認與計量是確定生物資產存量與流量信息的關鍵，上市公司應針對生物資產準則規定的確認、計量操作中存在的困難，結合企業自身生物資產的特點，安排企業內部熟悉相關生物資產方面的專家或外請生物資產會計核算方面的專家對相關人員進行培訓，制訂相應的標準操作規程和財務預算制度，保障生物資產會計工作順利、規范的開展。

（三）規范上市公司披露生物資產實物數量信息的行為

生物資產是活體，農業類企業創始人、主要管理人員和老員工，其實對其管理部門或相應的生物資產實物類別、實物數量是十分清楚的。否則生物資產將不可能很好的存活，企業也就難以通過生物資產實現盈利。農業上市公司不愿意規范披露自身生物資產實物信息，不僅是出于保護公司商業機密，更多考慮的是自身的經濟利益。由于部分上市公司在面臨盈利能力泛力、技術轉型等壓力下，為了迎合股票二級市場炒作需要，有意對生物資產信息的披露采取選擇性、隨意性和模糊性，以便更好地對公司財務賬面進行必要的盈余管理。

在我國現階段，寄希望于行業自律來規范生物資產會計核算和披露，提供清晰、完整的生物資產會計信息是不現實的。生物資產準則從無到有，又歷經十余年的發展，為規范農業類相關上市公司會計信息披露發揮了巨大作用;但由于財政部制訂的《企業會計準則5——生物資產》和中國證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第 15 號——財務報告的一般規定》對上市公司會計信息披露的格式、內容要求不統一，造成目前生物資產信息披露情況差強人意。為保證農業上市公司披露全面、充分、可靠的生物資產信息，需要財政部會同中國證監會貫徹“充分披露”的原則，統一披露的格式和內容，強制規范上市公司生物資產信息披露內容和行為，保障投資者和債權人的正當權益。

（四）加強生物資產實物數量會計信息披露的監督和審查

上市公司生物資產會計信息能否有效、全面、可靠的披露，一方面需要生物資產準則和信息披露編報規則的規范，另一方面需要加強信息披露的監管和懲處力度。長期以來生物資產實物信息披露混亂情況得不到有效改善，主要是監管部門在生物資產實物會計信息披露的監督和審查不嚴格，給予了上市公司極易蒙混過關的機會。

上市公司會計信息的規范披露，是企業誠信的重要標識。應建立起生物資產信息披露誠信系統，依據會計信息披露的完整性、規范性、時效性、真實性等，建立上市公司誠信等級系統，對不按要求披露生物資產相關信息的上市公司納入不誠信企業，限制其再融資、限制法人股上市、降低舉薦人等級，直至企業暫停上市等手段，必將保障上市公司生物資產信息披露公證、透明。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業會計準則第5號-生物資產[Z].2006.

[2]江青霞，魏遠竹，鄧夢秋，等.農業類上市公司生物資產信息披露探析[J].科技和產業，2015，15（02）：149-153.

（作者單位：江西農業大學經濟管理學院）