國外政府財務(wù)報告審計活動研究與啟示
——基于審計機關(guān)責(zé)任的視角

陸曉暉（研究員） （審計署審計科研所 北京 100086）

一、研究背景

政府財務(wù)報告審計是國家審計機關(guān)的一項基本職責(zé)。從國外審計實踐看，圍繞對政府財務(wù)報表進行審計，審計機關(guān)開展了相關(guān)的各項工作，形成了鑒證、檢查、評價、揭示、分析等一系列的審計活動。這些政府財務(wù)報告審計，以審計機關(guān)責(zé)任為基礎(chǔ)，反映了審計機關(guān)在國家治理體系中的定位、作用以及價值。在我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革已全面推開、建立健全政府財務(wù)報告審計機制已勢在必行的背景下，本文基于審計機關(guān)責(zé)任，以英國、美國、新西蘭、澳大利亞、加拿大五國為例，研究審計機關(guān)政府財務(wù)報告審計的具體活動，以期為我國審計機關(guān)開展政府財務(wù)報告審計提供借鑒和參考。

（一）審計機關(guān)責(zé)任

關(guān)于審計機關(guān)責(zé)任，通常可以從審計機關(guān)關(guān)于自身的“Mission”“Role”“Functions”等的陳述中獲知。英國審計署的“目的”是為議會檢查公共支出，以公共審計的觀點幫助議會掌控政府賬目和改進公共服務(wù)。美國審計署的“使命”是支持國會履行憲法職責(zé)，幫助聯(lián)邦政府改進績效和確保責(zé)任，向國會提供客觀的、以事實為基礎(chǔ)的及時信息。加拿大審計署的“任務(wù)”是實施獨立的審計和研究，向議會、區(qū)域立法機關(guān)、皇家公司董事會、政府和社會公眾提供客觀的信息、建議和保證。新西蘭審計署將“作用”分為兩個部分，一是主計作用，即對政府部門支出在用途和資金數(shù)量方面符合議會的期望提供保證；二是審計作用，即每年對每個公共實體開展審計。澳大利亞審計署的“目的”是通過提交給議會的獨立報告，評價澳大利亞政府機構(gòu)的履職情況和透明度，并進而帶來公共機構(gòu)績效的改進。

雖然這些責(zé)任內(nèi)容的具體表述有所不同，但是可以歸納為兩個要點，第一是對政府及其部門的責(zé)任，促進其信息透明和提升績效；第二是對議會的責(zé)任，向議會提供客觀有用的信息，為其監(jiān)督政府服務(wù)。

（二）基于審計機關(guān)責(zé)任研究財務(wù)報告審計活動的意義

通常所說的財務(wù)報告審計，主要是指對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，即對財務(wù)報表的真實性和公允性發(fā)表獨立審計意見。對財務(wù)報告審計這一一般意義上的理解，限制了人們對審計機關(guān)政府財務(wù)報告審計的看法，從而低估了政府財務(wù)報告審計的作用和價值。而基于審計機關(guān)責(zé)任研究政府財務(wù)報告審計活動的意義在于，從國外國家審計推動政府改進和為議會提供服務(wù)的責(zé)任的視角，突破單純的財務(wù)審計概念，全方位認識審計機關(guān)的政府財務(wù)報告審計活動，即審計機關(guān)以政府財務(wù)報告為指向所進行的各項工作，并進一步明確政府財務(wù)報告審計的重要性，以及更加深刻理解審計機關(guān)在國家治理體系中的作用。

二、國外審計機關(guān)政府財務(wù)報告審計活動

國外對于政府財務(wù)報告審計，通常在相關(guān)的法律法規(guī)中進行了明確的規(guī)定。從國外的審計實踐來看，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，審計機關(guān)根據(jù)改革進程和編制情況，適時開展了政府財務(wù)報告審計，經(jīng)歷三十多年的發(fā)展，形成了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見、審查資金使用合規(guī)性、反映政府財政財務(wù)管理狀況、分析國家財政前景等各項具體的審計活動。

（一）對政府財務(wù)報表發(fā)表審計意見

對財務(wù)報表進行鑒證并發(fā)表意見，是政府財務(wù)報告審計的首要和基本任務(wù)。審計機關(guān)要對政府財務(wù)報表的真實和公允發(fā)表審計意見，對財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報做出合理保證。這與一般意義上的財務(wù)報表審計是一致的，其總體審計目標、審計技術(shù)和方法，與注冊會計師的財務(wù)報表審計并沒有實質(zhì)上的差異。

政府財務(wù)報告是政府及其部門、機構(gòu)和公共實體運用公共資金的狀況和結(jié)果的反映，其公共性的屬性，使得政府財務(wù)報告審計通常更加關(guān)注政府資產(chǎn)計價的合理性、政府債務(wù)列示的完整性，以及政府合并報表中合并范圍、部門之間會計核算的差異性等方面。綜合近幾年來五個國家的政府財務(wù)報告審計，政府財務(wù)報表的真實公允性審計呈現(xiàn)出以下特征：

1.關(guān)注政府資產(chǎn)特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施計價的合理性。政府為滿足社會公共需求，除了擁有自身運行所必要的資源之外，還負責(zé)諸多公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、運營和管理、維護。這些資產(chǎn)中，重大民生工程和交通基礎(chǔ)設(shè)施等不僅存續(xù)期長、占比高，而且這些資產(chǎn)的計價、相關(guān)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，存在固有的不確定性，因而這些資產(chǎn)的計價比其他資產(chǎn)更加困難。由此，這些資產(chǎn)的計價成為審計機關(guān)需要識別的重要資產(chǎn)。新西蘭審計署將占資產(chǎn)總額近三分之一的國家高速公路網(wǎng)絡(luò)、軌道網(wǎng)絡(luò)、電力資產(chǎn)的計價，連續(xù)在2017—18年①此處指財年。國外一些國家的財年采用跨日歷年度制，與日歷年度不一致，一般采用這種表示方法。下同。、2018—19年作為新西蘭政府財務(wù)報告審計的關(guān)鍵審計事項；英國審計署對按照重置折余成本基礎(chǔ)計價的公共基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)，作為2015—16年交通部報表審計中需要花費大量工作的事項。

2.關(guān)注包括未來社會福利支出、保險賠償?shù)日搨臏蚀_性。社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、退休養(yǎng)老這些社會福利支出，以及意外索賠的保險賠償?shù)龋钦匾呢斦?zé)任，尤其是人口老齡化、醫(yī)療成本上漲等因素，將會加劇政府應(yīng)對的壓力，嚴重時可能導(dǎo)致長期財政失衡。政府必須對這些既復(fù)雜又不確定的債務(wù)進行準確的估計，做好風(fēng)險防范。這些估計所依賴的貼現(xiàn)率、通貨膨脹率、成本增長率、人口變化等關(guān)鍵假設(shè)和判斷，會直接影響負債報告。審計機關(guān)需要對這些關(guān)鍵假設(shè)進行測試，以評估所應(yīng)用的假設(shè)的合理性，從而確定負債信息的準確性。

2017—18年和2018—19年，新西蘭政府財務(wù)狀況表負債中的保險負債和退休計劃負債兩者合計數(shù)均小于借款，但因復(fù)雜性遠高于借款，新西蘭審計署認為需要檢查兩者所使用的關(guān)鍵假設(shè)，以確保這些假設(shè)是適當?shù)摹Ｃ绹鴮徲嬍鹨蛘J為醫(yī)療費用漲幅下降預(yù)期存在不確定性等問題，對2018年可持續(xù)財務(wù)報表發(fā)表了“無法表示意見”。

3.關(guān)注政府合并財務(wù)報表中與“合并”有關(guān)的問題。政府合并財務(wù)報表是政府財務(wù)報告中最具重要地位的組成部分。按照合并對象和層級范圍，又包括本級政府合并財務(wù)報表和本行政區(qū)政府合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的編制層級范圍，與國家結(jié)構(gòu)存在密切關(guān)系。美國政府合并財務(wù)報表的報告主體是聯(lián)邦政府行政機構(gòu)、立法機構(gòu)和司法機構(gòu)，英國政府整體財務(wù)報表則反映的是包括中央政府和部門、地方政府部門以及學(xué)校和公共公司等機構(gòu)、組織在內(nèi)的英國整體的公共實體合并財務(wù)報表。

審計政府合并財務(wù)報表的復(fù)雜程度和風(fēng)險都高于單個實體的政府財務(wù)報表。審計機關(guān)在考慮合并報表本身的一般審計要求之外，還要關(guān)注合并當中的合并范圍、不同的單個實體報表所適用的會計準則、單個實體報表非標準審計意見對政府合并財務(wù)報表審計意見的影響等因素。

英國審計署自2009—10年政府整體財務(wù)報告發(fā)布以來，多年來一直因為整體報表的合并范圍、不同實體使用的會計政策、個別實體的會計截止日期、部分計入政府整體財務(wù)報表的政府部門財務(wù)報表的非標準意見等原因，而對英國政府整體財務(wù)報表發(fā)表保留意見。

政府財務(wù)報表審計鑒證需要關(guān)注的內(nèi)容是多方面的，除了前述各項，政府的金融資產(chǎn)與負債、租賃合同、公務(wù)員薪酬等等，都是審計報告中經(jīng)常提及的事項。

（二）審查公共資金使用合規(guī)性

政府部門應(yīng)當保證分配到特定項目的公共資金，用于議會授權(quán)或者法律規(guī)定的用途，審計機關(guān)則被要求檢查政府部門是否合法與負責(zé)地支出了資金。在政府財務(wù)報表審計中，審計機關(guān)檢查與核實各部門所執(zhí)行的撥款，并發(fā)表合規(guī)性意見或者予以揭示。

英國審計署于2014—15年、2016—17年、2017—18年，對稅務(wù)海關(guān)總署、就業(yè)與退休保障部等部分政府部門的財務(wù)報表發(fā)表了合規(guī)性保留意見，其中稅務(wù)海關(guān)總署是因為個人所得稅扣除方面存在問題，而就業(yè)與退休保障部，則是由于福利支出中舞弊和錯誤導(dǎo)致的過度支付和不足支付等問題。美國政府審計準則指出，按照公認政府審計準則實施的財務(wù)報告審計，其審計報告也包括反映對財務(wù)報表有重大影響的法律、規(guī)章、合同和撥款協(xié)議條款的遵守情況。加拿大審計署對在財務(wù)審計期間所檢查的交易事項，是否符合法律、條例、法規(guī)、組織的條款等的規(guī)定進行評價，就被審計單位符合法律要求的情況向議會提供無偏的信息，這也成為審計署積極支持對官員的責(zé)任進行監(jiān)督的方式。新西蘭審計署負責(zé)審計每個部門執(zhí)行的撥款，發(fā)揮其主計作用，與財政部共同為用于特定活動的資金符合議會的意圖提供保證，以免一些機構(gòu)超越或者脫離議會的分配范圍。盡管2018—19年只有0.2%的政府支出違背了批準的用途，審計署還是在中央政府財務(wù)報表的審計結(jié)果中進行了提示。

（三）反映政府和部門的管理情況

審計機關(guān)的重要責(zé)任是幫助政府提升內(nèi)部管理改進公共服務(wù)，體現(xiàn)在財務(wù)報表審計中，就是一方面檢查政府財務(wù)報告內(nèi)部控制和管理情況并進行總結(jié)，助推政府管理目標的實現(xiàn)，另一方面關(guān)注政府部門活動中的重要領(lǐng)域和財務(wù)指標，以幫助政府部門和機構(gòu)控制財務(wù)風(fēng)險。

1.評論政府的財政財務(wù)管理狀況。審計機關(guān)就經(jīng)過審計的財務(wù)報表所反映出的客觀情況進行總結(jié)分析，包括對政府的總體財政財務(wù)管理狀況進行評論，以及就政府財務(wù)運行指標進行分析，為議會以及相關(guān)的專業(yè)委員會督促政府提供有價值的信息。加拿大審計署就政府合并財務(wù)報表發(fā)表財務(wù)審計評論報告，該報告突出強調(diào)所有財務(wù)審計的結(jié)果，既有積極的進步，也有存在的問題，并對這些結(jié)果進行評論。對于2017—18年政府合并財務(wù)報表，審計署提出了對政府支付處理的差錯程度、所有長期負債貼現(xiàn)率的確定和適當調(diào)整，以及國防存貨管理的進展三個方面的看法。澳大利亞審計署對政府合并財務(wù)報表和重要政府部門的財務(wù)報表審計，發(fā)布反映總體情況的審計長報告，其中包括分析財務(wù)可持續(xù)性，以反映財務(wù)管理方面的各種跡象，指出各部門可能增加的風(fēng)險。審計署還在缺乏有關(guān)評價政府財務(wù)可持續(xù)性的政府指南的情況下，以公認財務(wù)可持續(xù)性概念為基礎(chǔ)，開發(fā)了相應(yīng)的參數(shù)，并將其應(yīng)用于六千多個重要實體的運營成果和資產(chǎn)負債表分析。

2.提示內(nèi)部控制和管理問題。審計機關(guān)根據(jù)審計中的發(fā)現(xiàn)，對政府部門存在的內(nèi)部控制和財務(wù)管理方面的問題予以揭示，并提出建議，以幫助這些單位認識到不足和缺陷，并有明確的努力方向和改進措施。美國政府審計準則規(guī)定，按照公認政府審計準則實施的財務(wù)報告審計的報告，也包括對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的報告。無論是否識別了內(nèi)部控制缺陷，審計人員都應(yīng)當報告內(nèi)部控制情況。即使審計人員認為存在的內(nèi)部控制問題并不表明編制的政府財務(wù)報告存在信息不足或者重要缺陷，審計報告依然需要指出內(nèi)部控制存在的問題及其對部門管理的影響，并提出改進建議。英國審計署在對國際貿(mào)易部的財務(wù)審計中，指出了在財務(wù)管理程序和一些重大領(lǐng)域存在的有關(guān)控制的問題，就該部門在短期和長期內(nèi)需要改進的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提出了詳細和具體的建議。新西蘭審計人員在完成政府財務(wù)報告審計后，除了發(fā)布審計報告，還需要發(fā)布給主管部門和管理人員的報告，提請關(guān)注公共部門在需要優(yōu)先處理的狀況、體系和控制中做得好的領(lǐng)域，提出適當?shù)母倪M建議。

3.綜合反映政府績效。審計機關(guān)結(jié)合財務(wù)報告審計和績效審計報告，以及其他審計的成果，對相關(guān)事項進行綜合的分析和評價。國外審計機關(guān)通常根據(jù)議會及其有關(guān)專業(yè)委員會的要求，對政府的運行情況和效率效果發(fā)布綜合報告，為議會掌控政府支出、考慮政府提升公共服務(wù)，提供全面真實的信息基礎(chǔ)和可依據(jù)的參考。英國審計署的財務(wù)報表審計報告、績效研究和調(diào)查的所有工作，都為議會監(jiān)督提供證據(jù)支持，其編制的《簡要參考》《部門綜述》等綜合性報告，匯集了日常審計工作成果，綜合反映政府部門的職責(zé)履行、財務(wù)管理和績效等情況，概述績效提高的潛在領(lǐng)域和將要面對的關(guān)鍵話題。

（四）分析國家財政前景

運用經(jīng)審計的財務(wù)報表進行分析和預(yù)測，是政府財務(wù)報告信息運用的方式，體現(xiàn)了政府財務(wù)信息的價值。審計機關(guān)作為獨立的專業(yè)機構(gòu)，同樣是政府財政財務(wù)信息的需求者和使用者。審計機關(guān)通常依據(jù)政府財務(wù)報告和其他廣泛可靠的信息，對國家未來財政狀況進行研判，為議會和政府機關(guān)提供政策選擇參考。

1.分析國家長期財政運行前景。審計機關(guān)以政府財務(wù)報告、其他審計的結(jié)果、其他部門或機構(gòu)發(fā)布的可靠信息等為基礎(chǔ)，對財政政策及其運行效果進行分析，對財政風(fēng)險進行預(yù)期和提出警示，以幫助議會應(yīng)對政府運行效率、國家社會福利保障、公共債務(wù)等方面的未來挑戰(zhàn)。開展政策分析為國會決策提供選擇，是美國審計署支持國會進行監(jiān)督的方式之一。美國審計署通過發(fā)布國家財政健康報告、高風(fēng)險目錄、債務(wù)綜述等綜合性報告，對財政風(fēng)險進行識別、確認和分析，提出應(yīng)對建議，提示政府和有關(guān)各方加強監(jiān)測和改進管理，共同應(yīng)對風(fēng)險挑戰(zhàn)，確保國家財政安全。

2.分析特定事項的未來財政影響。一些國家的審計機關(guān)根據(jù)議會的要求，對特定事項的財政影響做出分析判斷，提出參考建議。在英國，退出歐盟不僅影響未來政府賬戶的確認和核算，更使英國財政面對著許多挑戰(zhàn)。英國審計署承擔(dān)了英國脫歐事務(wù)中與歐盟財務(wù)結(jié)算的部分工作。在關(guān)于2017—18年政府整體財務(wù)報告的《主計審計長報告》中，審計署分析了退出歐盟面臨的財政風(fēng)險和挑戰(zhàn)，陳述了退出歐盟對經(jīng)濟和公共財政影響的看法，為議會決策發(fā)出獨立和權(quán)威的聲音。

審計機關(guān)政府財務(wù)報告審計各項審計活動及其關(guān)系可以通過圖1表示。

圖1 審計機關(guān)政府財務(wù)報告審計各項審計活動及其關(guān)系

三、對我國開展政府財務(wù)報告審計的啟示

按照我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的實施步驟，2018—2020年要制定發(fā)布政府財務(wù)報告審計制度。2020年9月，審計署發(fā)布了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》。國外比較成熟的政府財務(wù)報告審計活動，對我國開展政府財務(wù)報告審計有以下的啟示：

（一）全面認知政府財務(wù)報告審計的性質(zhì)：政府財務(wù)報告審計是以發(fā)表審計意見為基本職責(zé)的審計，并包含績效審計和合規(guī)性審計特性

財務(wù)報告是有關(guān)資產(chǎn)負債、收入支出和現(xiàn)金流以及單位財務(wù)運行綜合情況的信息系統(tǒng)，不論是審計動因產(chǎn)生的經(jīng)濟責(zé)任假說、委托代理假說，還是信號傳遞假說、保險假說等的不同觀點，都解釋了同一個事實，就是財務(wù)報表應(yīng)當經(jīng)由審計鑒證，才可以被不同利益相關(guān)者使用，政府財務(wù)報告審計的基本職責(zé)就是鑒證報表的真實公允并發(fā)表審計意見。然而國家審計推動提升政府管理水平、維護公共利益、保障信息客觀真實的責(zé)任，使國家審計開展的政府財務(wù)報告審計，其職能比一般意義上的財務(wù)報表審計更加廣泛和拓展。

世界審計組織將審計類型分為財務(wù)審計、績效審計和合規(guī)性審計三個主要類型。審計機關(guān)的政府財務(wù)報告審計，在對財務(wù)信息進行鑒證的基礎(chǔ)上，對資金支出的合規(guī)性進行審計，并延伸到政府的管理領(lǐng)域，推動績效改進，同時進一步對政府財政前景進行分析和預(yù)期，深化審計成果運用。因而，政府財務(wù)報告審計是以發(fā)表審計意見為基本職責(zé)的、并包含績效審計和合規(guī)性審計特性的一項重要審計活動。

（二）準確把握政府財務(wù)報告審計的作用：政府財務(wù)報告審計推動完善國家治理

上世紀八十年代以來，國外一些國家面臨著政府機構(gòu)職能擴張、運行成本不斷攀升、公共行政效率低下以及財政赤字嚴重等問題，而同時，政府需要改進管理、提升效能和公共服務(wù)質(zhì)量、把控財政狀況和風(fēng)險、加強信息公開與透明度，也成為包括政府機構(gòu)自身在內(nèi)的各利益相關(guān)者的共識。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革正是這一背景下的重要變革舉措。審計機關(guān)以政府財務(wù)報告審計為依托，審計活動不斷拓展，推動了政府治理的改進。事實上，這正體現(xiàn)了審計機關(guān)的設(shè)立目的，即《利馬宣言》所指出的，恰當和有效地使用公共資金是責(zé)任當局合理處置公共財政事務(wù)和有效決策的先決條件之一，為了達到這一目的，每個國家都必須設(shè)立一個其獨立性受法律保障的最高審計機關(guān)。

對于我國的審計機關(guān)而言，政府財務(wù)報告正是審計機關(guān)發(fā)揮作用的新的著力點。通過政府財務(wù)報告審計活動，不僅可以保障政府財務(wù)信息的真實完整和準確，多角度揭示違法違規(guī)問題，而且可以更加全面了解政府的財政財務(wù)運行情況，進一步分析財政政策效果和風(fēng)險挑戰(zhàn)，在當前防范化解重大風(fēng)險、加強政府性債務(wù)監(jiān)督、推進全面實施預(yù)算績效管理的背景下，具有更加重要的意義。

（三）深刻理解政府財務(wù)報告審計的意義：政府財務(wù)報告審計提升審計機關(guān)自身價值。

提升組織的自身價值是組織追求的目標。世界審計組織在2017—2022年戰(zhàn)略規(guī)劃中，指出了最高審計機關(guān)的價值和裨益，其中之一就是通過領(lǐng)先的實踐成為典范組織。在國家層面，英國審計署將開發(fā)和應(yīng)用知識、擴展影響、實現(xiàn)高效能作為三個戰(zhàn)略目標；美國審計署提出，通過成為聯(lián)邦機構(gòu)實踐中的領(lǐng)先者，以盡可能好的質(zhì)量和對議會及時的服務(wù)，最大化審計署的價值。在審計實踐中，這些審計機關(guān)強化責(zé)任意識，積極開展政府財務(wù)報告審計活動和其他審計活動，在與議會、政府、其他組織的博弈中鞏固審計機關(guān)的優(yōu)勢地位，不斷提升審計機關(guān)的價值。

審計是國家治理體系中的一項重要制度安排，從制度經(jīng)濟學(xué)的視角來說，適應(yīng)制度的組織會在歷史的進程中積累經(jīng)驗，在抓住該制度框架下所提供的各種獲利機會的同時，反過來強化制度本身。我國審計機關(guān)是國家審計制度的重要實施者，通過開展國家重大政策措施落實情況跟蹤審計、預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計、金融審計、民生審計等，在促進重大政策措施貫徹落實、提高財政資金績效、有效防范化解風(fēng)險、保障和改善民生各方面發(fā)揮了重大的作用，審計工作日漸受到社會關(guān)注和重視，審計制度不斷得以強化。政府財務(wù)報告審計活動的重要作用，意味著其蘊含了顯著的收益機會，獲得法律授權(quán)對政府財務(wù)報告擁有特定審查權(quán)力，和具備專業(yè)水準對政府財務(wù)報告擁有分析應(yīng)用能力的審計組織，將從現(xiàn)有制度的安排中獲利。當前，盡管審計機關(guān)已經(jīng)開始著手政府財務(wù)報告審計的相關(guān)事項，還需要加快研究進展，及時出臺政府財務(wù)報告審計的審計規(guī)劃和制定審計指引，啟動政府財務(wù)報告審計的實質(zhì)性進程，及早發(fā)揮審計機關(guān)的作用，彰顯審計機關(guān)的價值。