新收入準則凈額法會計處理案例研究

顧麗娜 譚朝輝（高級會計師） 汪建國 李國范（正高級會計師/博士）

（上海新時達電氣股份有限公司 上海 201800）

隨著市場競爭的更加激烈，許多國際大企業改變傳統的采購管理模式，通過增加和供應商的信息聯系和相互合作，提高采購的柔性和市場響應能力，建立了新的供需合作模式。該類交易的業務模式為：客戶通過化零為整的采購方式整合供應商資源，對主要零部件委托其主要供應商代理采購其他供應商的大配套產品。在集中采購的背景下，向客戶提供其他供應商商品的主要供應商是屬于首要責任者或只是代理人角色？主要供應商代理采購收入是按總額法還是按凈額法確認收入？針對此，新收入準則進行了明確規定。本文結合N公司電梯產品大配套銷售模式，研究收入確認時總額法和凈額法的判斷依據，并就目前的會計準則應用、行業指引等提出建議。

一、凈額法案例的背景

（一）N公司及其行業背景、新銷售模式概述

1.公司簡介。N公司是一家專業研究生產銷售電梯控制與驅動系統并服務全球電梯行業的高新技術企業。N公司于2010年在深交所上市。公司對電梯控制系統產品的主要經營模式：通過市場調研、信息收集、鎖定目標客戶、確定產品方案等取得客戶訂單，按最低庫存、生產計劃采購所需原材料并組織生產。由于公司產品技術含量較高，專業性較強，客戶較為依賴公司的技術支持和售后服務，因此采用直接銷售給客戶的方式。

2.行業背景。我國電梯年產量、銷量、出口量、保有量均已連續多年位于全球第一。2018年我國電梯產量85萬臺，約占全球產量的70%。近年來，電梯行業競爭激烈、集中度不斷提升，對零部件多樣化、一體化、大配套等外包訴求日益增大。由于競爭加劇，整機廠商對能夠提供“大配套”整體解決方案的主要零部件供應商更加青睞。

3.案例背景。N公司針對一家重點國際大客戶B的部分銷售業務采用新的業務模式，向這家客戶開啟大配套采購業務，通過大配套業務與客戶深度合作，推動核心業務快速增長。客戶B也希望借用N公司大配套業務來協助其整合供應鏈，并降低采購費用。具體業務模式如下：（1）自營業務由N公司自行采購原材料，組織生產，再銷售產品給客戶B。（2）客戶B向N公司采購由客戶B指定的其他供應商生產的貨物。該貨物的采購價格由客戶B規定，N公司無權更改。貨物的規格、質量要求等由客戶B直接與其他供應商商定，N公司無權參與。貨物由N公司接受客戶B訂單后，通知其他供應商組織發貨，直接發往客戶B指定地點，N公司不承擔運輸費用和貨物運輸途中損毀或滅失的責任。N公司對其他供應商的貨物質量、售后服務等均不承擔任何責任。（3）N公司可以與其他供應商商談代理傭金或購銷差價，以彌補相應銷售和管理費用支出。（4）上述自營業務和代購業務共同組成銷售大配套業務。由N公司統一開具銷售發票給客戶B，客戶B按銷售協議在規定賬期內對N公司支付貨款。N公司收到客戶B的貨款后，再向其他供應商支付貨款。

4.案例業務模式。本案例的業務流程包括實物流、發票流、資金流三個方面：（1）實物流。N公司向客戶B直接發運自營產品；其他供應商向客戶B直接發運由N公司代理銷售的產品。（2）發票流。N公司將所有訂單業務開票給客戶B；其他供應商向N公司開具由N公司代理的銷售業務且直接發運給客戶B的貨物。（3）資金流。客戶B按銷售協議在規定賬期內向N公司支付貨款；N公司在收到客戶B支付的貨款中，包括其他供應商的貨款部分扣除代理傭金或購銷差價后再支付給其他供應商。

（二）新銷售模式條款約定

1.責任歸屬。N公司與客戶B簽訂銷售協議，只承諾自營產品的規格、尺寸、質量要求和售后服務，對代理銷售的其他供應商的產品不承擔上述責任。

2.存貨風險。其他供應商如果未能按照合同約定履行發貨義務，出現延遲交貨、品質不符合要求等問題，客戶B直接與其他供應商協商解決，N公司不承擔由此造成的違約責任。

3.N公司利潤來源。客戶B只規定代理產品的采購價格，對N公司從其他供應商采購代理商品的采購價格無約束條款。N公司可以要求以代理商品貨物總價計提一定比例代理費來沖抵因大配套業務帶來的銷售費用和管理費用。

4.結算方式。客戶B先付款給N公司，N公司收到貨款后，將其中采購價款部分支付給其他供應商。在其他供應商已經交貨的情況下，如果客戶B不付款或者應收客戶B的款項不能收回，N公司無須向其他供應商支付款項。相應地，代理商品的質量扣款和財務費用支出也相應由其他供應商承擔。

二、凈額法案例的解析

（一）新收入準則對凈額法規定

新收入準則（2017）第三十四條規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

（二）交易身份判定的國際國內準則比較

表1 美國和中國會計準則對交易身份判定的比較

新收入準則規定企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。雖然國際國內準則在表述上有細微差異，但在解釋確認收入原則時兩者的實質是一樣的。

（三）判斷收入的確認采用總額法或凈額法

是采用總額法還是凈額法，可以從四方面判定。根據本案例，具體是：

1.責任判定。N公司無權變更其他供應商。對代理銷售的其他供應商的產品不承擔質量和售后服務。

2.存貨風險。合同約定交貨方式為其他供應商直接將貨物發往客戶B指定地點。客戶B簽收貨物時，N公司和其他供應商同時完成交貨義務。運輸途中貨物的任何風險均由其他供應商承擔。

3.定價自主權。N公司沒有權利與客戶B商談代理產品的銷售價格。但N公司可與其他供應商協商相應的代理傭金比例。

4.客戶信用風險。N公司不承擔與所售代理商品有關的主要信用風險。在其他供應商已經交貨的情況下，如果客戶B不付款或者應收客戶B的款項不能收回，N公司無須付款給其他供應商。

綜合來看，N公司扮演的是代理人的角色，所實現的收入應按凈額法進行相關會計處理。根據中國證券監督管理委員會發布的《上市公司執行企業會計準則案例解析（2016）》，采購和銷售合同條款相同且毛利率很低的大宗商品貿易收入確認案例，應按凈額法確認和列報收入，與N公司案例較為相近。

三、凈額法的會計處理及對企業的影響

（一）凈額法的會計處理

N公司在2019年1—12月接到客戶B的銷售訂單，其中自營產品銷售額152 890 000元，主營業務成本119 940 000元，毛利率21.55%；代理其他供應商的產品銷售額283 960 000元，主營業務成本 281 800 000 元。則開票總收入為 436 850 000元，總成本為401 740 000元。增值稅稅率13%，賬務處理如下：

1.N公司向其他供應商采購產品：

借 ：庫存商品 281 800 000

應交稅費——進項稅額 36 634 000

貸 ：應付賬款——其他供應商 318 434 000

2.N公司開票給客戶B：

借 ：應收賬款——客戶 B 493 640 500

貸 ：營業收入 436 850 000

應交稅費——銷項稅額 56 790 500

借 ：營業成本 401 740 000

貸 ：庫存商品 401 740 000

3.抵銷代理產品的收入和成本：

借 ：營業收入 283 960 000

貸 ：營業成本 281 800 000

其他業務收入 2 160 000

2019年客戶B支付N公司貨款493 640 500元，N公司在收到貨款后支付給其他供應商318 434 000元。賬務處理如下：

1.收到客戶B的貨款：

借 ：銀行存款 493 640 500

貸 ：應收賬款——客戶 B 493 640 500

2.支付貨款給其他供應商：

借：應付賬款——其他供應商 318 434 000

貸 ：銀行存款 318 434 000

（二）收入采用總額法和凈額法兩種確認方法對企業的影響

從表2可以看出，收入確認采用總額法或凈額法對毛利額沒有影響，但對營業收入和毛利率有影響。按凈額法確認營業收入885 140 000元，比按總額法確認營業收入1 166 940 000 元減少 281 800 000 元 ；按凈額法計算產品毛利率21.74%，比按總額法計算產品毛利率16.49%上升5.25%。按凈額法確認收入更能反映交易實質。

表2 收入采用兩種確認方法對企業的影響

四、凈額法會計列示的優缺點

（一）凈額法會計列示的優點

1.按凈額法確認收入會使收入總額減少，毛利率上升。在不受其他因素影響下，公司的毛利率高一般說明公司的利潤總額會增加；公司的毛利率上升，一般也說明公司商品在市場的競爭力在增強，業績效益處于上升狀態。

2.如果企業屬于國家需要重點扶持的高新技術企業，需符合高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上。按凈額法確認收入使企業收入總額減少，但可以提高高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的比例。

（二）凈額法會計列示的缺點

1.采用凈額法會使得當期金稅系統中不含稅開票額大于會計確認收入金額，但此類業務不屬于增值稅差額征稅項目，從而出現稅務風險。企業按當期實際不含稅開票額申報納稅，財務報表上按凈額法確認收入，增值稅納稅申報表中“應稅貨物銷售額”和財務報表“營業收入”會出現不同金額，同時這種收入差異也會在年度所得稅匯算清繳時出現，企業需要向稅務部門解釋差異形成的原因。

2.如果會計上確定采用凈額法確認收入，代客戶收取或支付的現金在現金流量表中應按凈額列報。分析現金流量表能使企業及時了解和掌握經營現金流情況，但現金收支按凈額列示并不能真實反映企業現金流入和流出情況，不利于企業進行籌資決策。

五、實務操作及建議

（一）凈額法在資產負債表、現金流量表的進一步應用

新收入準則中，沒有對凈額法有關資產和負債的處理和列示提出規定，本文認為由于按凈額法確認的是企業主營業務以外其他日常活動所取得的收入，形成的應收款項應在財務報表“其他應收款”列示，如果無法區分應收款項中哪些是按凈額法確認收入的，可以適當地按一定比例（例如按凈額法確認收入占全部收入總額比重）進行分配，在財務報表“其他應收款”列示，并且在客戶有信用風險時計提壞賬準備。把凈額法中形成的應收款項重分類至其他應收款，顯示出主營業務收入和應收賬款的配比原則，而且在計算相應的應收賬款周轉率等指標更加合理。同理，對凈額法中處理的負債也相應從應付賬款重分類至其他應付款，從而顯示出主營業務成本和應付賬款的配比原則，而且計算相應的應付賬款周轉率等指標也更加合理。

同樣，新收入準則中，沒有對凈額法有關現金流量的處理和列示做出規定。因此，建議當期現金流量中，如果能確定多少收支來自按凈額法確認收入的，那么現金收支相抵后按凈額列示為：“收到的其他與經營活動有關的現金”或“支付的其他與經營活動有關的現金”；無法區分收支來源的，可以按凈額法確認收入占收入總額的比例對總收支進行分配，并且按現金收支相抵后按凈額列示，凈額列示方法同上。

（二）結合會計準則的變化，提出收入確認方法需要考慮的內容

企業在選取收入確認方法時，應綜合考慮自身業務實質、合同條款、發展規劃以及對經營管理的控制能力，尤其是供應商和重要客戶。建議應以合同為前提，先識別交易合同條款的業務模式和商業實質，再判斷企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。如果企業判定為主要責任人，應以總額法確認收入；判定為代理人，應以凈額法確認收入。公司在財務報表附注中，針對不同業務模式，應當充分披露收入確認原則，使報表使用者充分了解企業收入確認原則。

（三）完善稅法針對收入凈額法的解釋說明

隨著信息技術的發展，稅務平臺對發票的監管更加嚴格。按凈額法確認收入會引起稅法和會計處理的差異，企業可以通過調整合同的相關條款，如結算方式、實物轉移方式等，達到新收入準則、增值稅最大可能的統一。建議針對收入凈額法，稅法也給予更多解釋說明和實務操作指引。