作業成本法在高校網上預約報銷系統的應用研究

章杰文 姚俊生（高級會計師） 袁仁淼（廣州大學財務處 廣東 廣州 510006）

一、引言

長期以來，“報銷難”問題給高校教職員工造成了困擾。隨著“雙一流”大學建設的穩步推進，財政部門對高等教育事業的投入進一步加大，高校資金的來源渠道日趨多元化。辦學經費和科研經費的增加，政府會計制度的實施，使得高校傳統的財務報銷工作壓力不斷增大。紙質版憑證線下交單模式開始暴露出更多問題，難以適應高校經費高速增長背景下的會計核算需求。推行網上預約報銷系統是新形勢下高校為解決“報銷難”問題的又一創新，是“互聯網+”技術應用于高校財務核算工作的體現。但是如何將預約功能設置得更加科學合理，如何更好地配置網上報銷資源，提升財務服務水平，作業成本法的應用可以發揮一定的作用。

邱均成、何濤（2017）認為，基于“互聯網+”技術的網上報銷系統可以有效緩解傳統報銷模式的弊端，并分析介紹了構建這一體系的可行性和具體流程。吳沁紅、李蓁（2016）提出將報賬信用管理嵌入到網上報賬模式中，有利于提高高校的報賬效率和提升財務服務水平，可以將報賬信用分成A、B、C三個等級，根據報銷人員的日常報銷行為情況對其進行打分，針對信用等級高的優先予以辦理，是對網上報銷系統功能的進一步優化。

馬一鳴（2020）通過對傳統成本管理與現代作業管理進行分析、比較，從作業成本法的形成動因、推動條件等多方面進行了介紹，并結合企業的實際情況總結出適用于不同類型企業的成本管理模式。王義俊（2020）認為作業成本法可以根據每一項作業的特點，將作業所需要的資源分配到這項作業對應的產品或服務中去。作業成本法的應用方式可分為四個方面，即制定標準成本時期、各作業中心實際作業成本核算、執行成本管理和事后控制。劉曉丹（2020）提出了基于VBM框架嵌入的作業成本法框架體系，在引入VBM框架的作業成本法中，借助價值動因進行分析，確定價值增值戰略目標驅動因素，形成績效評價指標。徐四星、劉大尚、何姣（2019）在分析高等教育成本的構成和作業成本法的基本原理基礎上，以我國中部地區某高校的實際數據為例進行計量，并建議在高等教育成本的計量中運用作業成本法。朱碧瑩（2019）認為新政府會計制度下高校運用作業成本法進行成本核算，需明確資源、區分作業、設立作業中心、確定資源動因、明確成本動因，將信息傳送到作業中心是運用作業成本法的關鍵。

通過對網上報銷系統和作業成本法相關文獻的梳理和研究發現，隨著管理會計的發展，作業成本法被越來越多的企事業單位所應用，并取得了較好的效果。作業成本法將成本按照作業類型進行劃分，相較于傳統成本計量方法來說更加準確。高校的發展離不開成本費用的精準和科學計算，將作業成本法運用于高校財務核算領域具有重要意義。針對傳統財務報銷方法的弊端，各高校紛紛改良推出網上報銷系統，將作業成本法運用于高校網上報銷系統預約功能是一種創新。

二、高校傳統報銷模式存在的問題

高校傳統報銷模式是指教職員工粘貼好發票等原始憑證，手工填寫相關信息，然后到財務部門排隊報銷的模式。在信息化時代，這種報銷模式較為落后，也與“放管服”改革的理念相背離，主要表現在以下幾方面：首先，會計核算效率不高。在傳統的線下交單報銷模式下，主動權不在財務部門，會計核算業務的多少取決于報銷業務的多少，財務人員無法適時安排工作量。特別是在年底，報銷單量劇增，報銷人員排隊等候時間較長，容易引發教職員工和財務人員的矛盾。此外，由于報銷業務沒有得到合理的分流，財務核算效率不高。其次，財務核算工作壓力較大。對財務人員而言，需要手工錄入項目編號、科目代碼、摘要、金額等信息，耗費時間較長且容易出錯。報銷人員需要等財務人員做完賬后才能離開，而財務人員也不能自主安排時間，只能被動地處理報銷單據。高強度、機械化的工作環境加大了財務人員的工作壓力。最后，無法解決排隊等候的難題。報銷人員報銷一筆業務需要花費很多的時間成本，特別是在手工填單的模式下，報銷人員必須親自到財務部門等候，耗時耗力。

三、高校網上報銷系統存在的問題

網上報銷系統的出現在一定程度上解決了傳統報銷模式存在的問題。一方面，網上報銷系統節省了報銷人員排隊等候的時間，改善了以往財務部門人多、忙、亂的局面，尤其是緩解了年底報銷高峰期的壓力。報銷人員在網上填寫信息，提交單據，財務人員處理單據，整個會計核算流程較為順暢，減少了會計核算所耗費的時間。網上報銷系統能夠實時更新報銷業務的辦理狀態，報銷人員可以隨時查詢自己的報銷業務進程，從最初的投遞網報單開始，到最后的資金到賬情況，網上報銷系統都能夠及時發送處理流程信息。另一方面，財務人員只需掃描網報單上的二維碼，就可以自動輸出項目編號、科目代碼、摘要、金額等信息，節省了人工錄入信息的時間，僅需判斷業務支出的合理性。此外，現場排隊等候報銷的現象得到了改善，減少了“報銷難”所導致的時間浪費，化解了教職員工與財務人員之間的矛盾。

但是，就大多數高校推行的網上報銷系統而言，效果并不理想。在收單模式下，報銷人員將網報單投入收單機，可能由于粘貼不夠牢固，出現票據遺失的情況。即使網報單順利流轉到財務人員手中，還可能因為缺少項目負責人簽字、報銷人員未在憑證上簽名、業務事項缺乏相關支撐材料等問題，依然需要報銷人員到財務部門現場解決。而持網報單到財務部門現場報銷的模式，也沒有從根本上解決報銷人員現場排隊等候的問題，造成了時間成本的浪費。

以A高校為例，A高校從2017年開始進行高水平大學建設，地方財政投入高校的專項經費、辦學經費均大幅增長，科研經費也呈爆發式增長。與此不相適應的經費報銷模式，使得財務核算壓力較大。A高校通過引入網上報銷系統，嘗試運用“互聯網+”技術解決報銷人員現場排隊的問題，分流財務核算壓力，已取得初步成效。A高校于2017年開始全面推行網上報銷模式，運行效果較為理想，除了特殊業務外，目前已基本上實現了全面網上報銷。但是A高校的網上報銷系統在運行過程中依然暴露出了一些問題，亟待解決。

一是缺乏面對面溝通的機會，問題單堆積。網上報銷模式不需要報銷人員與財務人員面對面交流，報銷人員投遞單據后就可以離開，而當財務人員審核憑證發現問題時，需要聯系報銷人員再次前來解決，一些原本當場就能解決的問題，比如缺少簽字等，不得不讓報銷人員再跑一趟，降低了工作效率。

二是網上填寫單據不規范。網上報銷系統推行后，不少教職員工認為只要把報銷單據打印出來交到財務部門就萬事大吉，對網上報銷單據的填寫比較隨意。一些教師自己不參與財務報銷，通過委托同事或者學生幫助其辦理，由于受托人不了解相關業務活動，容易造成網報單的填寫出現錯誤，問題單據與日俱增。而聯系報銷人員前來處理問題單據費時費力，不但影響了會計核算業務的正常進行，而且不利于預算執行進度的考核。

三是報銷業務辦理效率有待進一步提高。引入網上報銷系統后，報銷人員填制網報單后到財務部門排隊報銷，因不能及時獲知排隊的人數以及所需時間等信息，排隊時間過長，造成了時間的浪費。特別是年底業務量較大，大量積壓的單據未能及時得到處理，也成為一個難以解決的問題。

A高校財務部門通過討論、分析后認為，網上報銷系統雖然在一定程度上方便了教職員工的報銷，減輕了財務部門的壓力，但還遠遠不夠。如何利用現有的網上報銷系統，減少教職員工的排隊時間，優化財務部門的資源配置，做到又好又快地完成日常報銷業務，成為關鍵。原有的財務報銷方式難以適應政府會計制度改革的需要，也難以適應多業務核算的需要，需要對現有報銷模式進行優化。

四、作業成本法在高校網上預約報銷系統中的運用

以A高校為例，A高校財務部門結合已有的網上報銷系統，運用作業成本法的理念合理分配核算耗費的時間，按照以下五個步驟進行（詳見下頁圖1）：一是確認所耗費的資源并歸集；二是確認作業類型并劃分作業中心；三是確認資源動因并對所耗費的資源進行劃分；四是進行作業成本計算；五是根據作業成本法結合“互聯網+”技術進行網上預約報銷。

圖1 網上預約報銷系統實現步驟

（一）確認所耗費的資源并歸集

歸集作業所耗費的資源是實施作業成本法的前提。對于A高校財務部門而言，作業耗費的資源也就是財務核算所耗費的時間。根據A高校財務部門現有的網上報銷系統，可以將作業按照網上報銷模板初步劃分為以下20類：管理會議、國際專家來訪（引智項目等）、國內差旅費（行政經費）、國內差旅費（科研經費）、國內公務接待餐費、國內公務接待費（含交通、住宿費）、國內專家來訪、借款業務、科研項目間接經費、日常費用報銷、設備購置、外賓公務接待餐費、誤餐費、校內結轉（縱向）、薪酬發放、學生實習、業務會議、業務培訓、因公臨時出國差旅費、在華國際會議等。

為設計網上預約報銷系統，A高校統計了2018年的網上報銷系統數據，如表1所示。可知，A高校的會計核算業務劃分較為細致，且借助網上報銷系統的控制，能夠為作業成本法的實施提供保障。A高校的日常費用報銷業務最多，可以歸結為以下兩個原因：一是教師的科研項目數量大幅增加，這與A高校高水平大學建設活動直接相關；二是財政專項經費增加，相關日常費用報銷業務也在增加。其次是薪酬發放和國內差旅費的報銷，這兩項業務的核算量各占核算總量的四分之一。其余業務的核算量所占的比例不高，但對于A高校財務部門而言仍然值得關注。

表1 核算業務數據表

（二）確認作業類型并劃分作業中心

A高校財務部門作業與作業中心的劃分主要依賴于網上報銷模板。通過對A高校財務管理信息系統和財務核算流程、人員配備等情況的全方面了解，A高校財務核算共涉及上述20種業務類型，且存在業務類型增加的可能。將20種業務類型劃分為兩大類：基本作業和選擇性作業。日常費用報銷、薪酬發放、國內差旅費為基本作業，十分重要且經常發生，是財務核算的基礎，且占核算業務總量的一半以上；其他17種作業可認定為選擇性作業，具有一定的流動性，并不經常發生。

對于A高校財務部門而言，作業中心即為財務核算業務處理過程，即從財務人員收到報銷人員遞交的單據到生成財務記賬憑證的過程；如何使這一流程所消耗的作業資源的分配更具科學性，是作業中心不可回避的問題。如何根據整個作業中心的業務類型，合理分配財務人員的工作量，同樣值得研究。

（三）確認資源動因并對所耗費的資源進行劃分

在對所耗費的資源進行分配時應考慮作業與成果匹配的原則，對于能夠直接辨認與作業成果相關的資源耗費應直接計入成果的成本，而對于無法直接辨認的與成果直接相關的資源耗費，應按照適當的標準分配到相關成果的成本，因此，如何結合不同的業務類型選取一個合適的標桿作為資源動因進行分析很有必要。出于對A高校財務部門核算業務實際情況的考慮，本文選取的資源動因為工時，即完成一項業務類型網報單核算所耗費的時間。選取工時作為資源動因是因為目前A高校的財務核算流程相對標準化、統一化，無論對于何種類型的報銷業務，審核流程基本上都相同，分為：登錄財務管理系統填制網報單——讀取網報單數據——系統生成憑證——財務人員審核憑證——復核憑證——完成支付。網上報銷系統的業務模板具有固定格式，審核憑證有一套完備的標準，再加上對財務人員定期進行業務培訓，審核的主觀隨意性相對較小。為進一步弱化不同財務人員的效率差異，本文結合實際情況選取每個業務的平均辦理時間作為工時，也就是所耗費的資源動因。基于標桿分析的考慮，通過對A高校財務人員的調查，對各項業務處理所需時間進行統計，為消除人為因素的影響，按照中位數的原則，對資源動因進行了選擇性描述，如下頁表2業務處理時間列所示。

表2 作業成本法計算表 單位：分鐘

將業務處理時間和已核算完成的記賬憑證數量相乘得到的總額即為某項作業（核算業務）耗費的總時間，如下頁表2所示。通過上述計算，完成了對所耗費資源的歸集。

（四）作業成本計算

整個作業成本的計算過程分為以下幾個步驟：

1.計算A高校全年可被消耗的資源總額時間合計數。A高校財務部門共有8名財務人員，按照一年200個有效工作日，每個有效工作日的有效工作時間為6小時，計算可得全年可被消耗的資源總額時間合計為576 000分鐘。

2.計算全年實際消耗資源總數。按照全年實際核算憑證數量和確定的標桿業務處理時間計算出被消耗的資源為549 690分鐘，即表2中全年業務核算總時間列。這說明，如按照標桿業務處理時間來進行測算，A高校當年被消耗的總時間小于資源總額，可以滿足財務部門推行網上預約報銷系統的需要。

3.考慮95%置信水平上全年消耗資源的總額。考慮到人為、個體因素等的影響，每個有效工作日的工作時間并不是百分之百的，應當考慮核算系統的穩定性、人工處理問題單據的復雜性等問題，因此選用統計學意義上的95%置信水平，即認為每個有效工作日的有效工作時間為95%，而非100%。全年業務核算總時間與全年可被消耗的資源總額時間之間的比值為0.9543，也證明了選擇95%置信水平的可行性。用每一項作業類型全年業務核算總時間除以95%的有效時間置信水平，得到每一項作業類型的估計耗費資源總量，然后逐項相加，即可得到同樣完成全年核算業務所需要耗費的資源總量為578 621.05分鐘。

4.全年耗費資源總量（578 621.05分鐘）比測算出的資源總額時間（576 000分鐘）偏大的原因分析。一是學校經費使用情況、業務核算存在周期性，由于高校有寒暑假，可以利用的核算總時間并不是全年，因此選擇200個有效工作日；二是由于財務部門人手不足，可被耗費的資源總量不足。

5.估算下一年的資源耗費情況。A高校自全面實施網上報銷以來，記賬憑證總量由2017年的53 374張下降到2018年的47 357張，下降了10%，這可能是由于教職員工為了方便報銷，將以往分散的報銷業務進行了合并。按照這種下降趨勢，以及教職員工對網上預約報銷系統的進一步熟悉，接下來幾年的業務總量很可能繼續延續10%的下降幅度。因此，A高校根據10%的下降趨勢進行測算，發現估算的業務總時間依然在可被消耗的資源總額范圍內，符合作業成本法的要求。具體而言，每個作業類型按照作業成本法分配作業消耗資源后所需的業務處理時間如表2估算業務處理時間列所示。

將表2測算估計的業務處理時間與選擇的標桿業務處理時間相比較，兩者的差距并不大，誤差率在5%以內，說明A高校財務部門為推行網上預約報銷系統而進行的作業成本法測算總體上是有效的，可以標桿業務處理時間為標準，確定相對應的每項作業類型所耗費的時間即作業成本。至此，A高校財務部門完成了作業成本法測算的全過程。

從以上作業類型分配的成本可以看出，對于基本作業類型需要重點關注。基本作業相較于選擇性作業而言，發生的頻率較高且金額較大，耗費的資源多。究其原因，與這些作業所需要的附件材料相對較多、業務事項較為復雜有關，導致所耗費的總時間較多。提高整體效率的重點在于縮短憑證審核時間，加強財務人員熟悉業務的程度，可以采取規范所需附件的排列順序等多種措施。

（五）網上預約報銷流程圖

A高校財務部門要求所有核算業務均需要選擇相關業務模板填制網報單，并經項目負責人審批后才能正常報銷。根據上述測算的作業成本法結果，選擇標桿業務處理時間作為預約系統的作業類型所需的作業時間。預約系統可以根據報銷人員填報的業務模板自動統計財務核算所需時間，從而實現預約功能。具體執行如上頁圖2所示。

圖2 網上預約報銷系統業務處理流程

結合已有的網上報銷系統，A高校推行的網上預約報銷模式是新時期“放管服”政策落地的體現，不僅可以有效節省教職員工耗費在財務報銷上的時間，還有助于財務部門合理安排工作量。具體來看，教職員工進行網上預約報銷可按以下幾個步驟進行：一是根據自身需要，在網上預約報銷系統中選擇相對應的業務辦理模板并填寫網報單。二是填制網報單，將單據提交到預約系統，此時預約系統會自動根據網報單的業務類型模板進行作業時間的選擇、統計。三是報銷人員可以選擇單張網報單或多筆網報單合并預約模式，允許提前一個星期進行預約，可以按照“先日期，再報銷窗口，最后選擇時段”的原則進行預約。四是報銷人員根據已預約的報銷時間提前到達財務大廳辦理現場報到、業務核算、報銷等事宜。五是記賬憑證在財務部門內部流轉，向銀行發送付款命令，款項到賬。

五、網上預約報銷模式在高校財務核算中的優勢

開展網上預約報銷業務，不僅能夠解決現有報銷手段、渠道單一的問題，也有利于真正反映高校財務部門核算業務的成本，為作業成本法在財務核算工作中的有效應用創造了現實條件。因此，網上預約報銷在高校財務核算中的優勢十分明顯：

（一）為作業成本法的有效應用提供了技術上的支持

作業成本法的應用離不開對作業類型的科學劃分。A高校網上預約報銷系統將核算業務類型分成20種，并針對每一種作業類型計算出相應的核算時間。通過系統的設置，可以實時獲取報銷業務的時間分配情況，對于基本作業安排的時間更多一些，相對所占資源的比重更大一些。將有限的資源按照輕重緩急進行合理分配，提高了資源的分配效率，合理保障了重要業務事項的辦理。定期對作業耗費資源數據進行分析，不斷優化網上預約報銷系統功能。

（二）為優化排班計劃、合理配置財務人員創造了條件

以作業成本法為前提，將報銷業務按照網報單類型進行分類，通過各個作業可以真實反映資源的消耗情況，從而達到反映核算成本、使成本計算更具合理性的目標。例如，高校財務核算處理具有周期性，特別是在每年年末，由于預算執行考核的壓力，財務部門往往會成為矛盾集中點。為解決這一問題，A高校以季度預算執行進度作為考核標準，再實施網上預約報銷模式，能夠有效地將年終的壓力分攤到年初與年中。不僅能夠減輕年底財務部門的工作壓力，還有利于財務部門的資源得到最大程度上的利用，可以根據業務量、報銷單據預約情況進行人手調配，從而達到資源優化配置的目的。

（三）有利于真正解決財務核算中的問題，減少矛盾

網上預約報銷模式下，報銷人員只需攜帶單據按照約定的時間到達財務部門即可辦理業務，不再因排隊而浪費大量時間，單據也不會遺失。報銷人員可以當場完成報銷業務，問題也能被及時發現并得到解決，即使是存在較多問題的單據，報銷人員亦可以現場記錄，在財務人員的指導下完善報銷手續，從而真正實現教職員工到財務部門報銷“最多跑一趟”的愿景，真正為教學科研活動服務。

六、結論與展望

本文通過對已有研究成果進行整合分析，結合A高校財務部門的實際情況，在選擇標桿分析的前提下，提出基于作業成本法的高校網上預約報銷系統實施方案。通過對A高校財務核算數據與業務類型的分析，財務部門實施網上預約報銷具備可操作性，還可以更加有效地核算財務部門的業務處理成本。作業成本法核算的業務處理時間更接近業務處理所需的真實成本，更有利于財務部門合理優化配置核算資源。

如何減少教職員工對財務部門的抵觸心理，化解雙方的矛盾是高校在雙一流大學建設中所面臨的實際問題。A高校財務部門的網上預約報銷方案是在現有單一、繁雜的報銷流程背景下提出的，出發點是解決教職員工在財務報銷中遇到的問題。對于教職員工而言，長時間排隊、一筆業務需要多次往返辦理是對財務部門最大的不滿意之處。A高校財務部門正是因為意識到了這一點，提出了網上預約報銷的實施方案，但難免存在考慮不周之處。實施網上預約報銷模式后，教職員工如何辦理加急業務、是否應建立相關的獎懲機制來考核占用預約資源而不利用的現象都值得認真研究。