函證信息化研究現狀與述評

彭俊英 田正英

近年來，我國資本市場貨幣資金財務舞弊案件頻發。在四個典型貨幣資金舞弊案中，九好集團利用賬外借款再質押形成虛構存款，康華農業利用關聯方金融機構串通虛構存款，康美藥業利用虛假的對賬單虛構存款，康得新則是利用“現金管理協議”將轉出的現金仍列示在賬面。不難發現，企業貨幣資金造假手段層出不窮，但造成貨幣資金審計失敗最深層次的原因，在于銀行函證回函存在著較為嚴重的問題。有效解決銀行函證回函不及時、不完整、部分回函信息不可靠、企業與銀行串通舞弊使函證失效等問題的重要手段，就是實施函證信息化。

我國監管機構一直以來積極推進銀行函證信息化建設。中注協從2011年就發布了《中注冊會計師業信息化建設總體方案》，推動會計師事務所的信息化建設。2016年，財政部聯合銀監會發布了《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號，以下簡稱“13號文”），要求銀行應于收到詢證函之日起10個工作日內回函，同時積極倡議銀行建立函證集中處理機制，例如區域性的函證中心。2020年8月，財政部聯合銀保監會發布了《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2020]12號，以下簡稱“12號文”）以及《銀行函證及回函工作操作指引》（財辦會[2020]21號，以下簡稱“操作指引”），明確要求銀行于2023年1月1日前實現銀行函證回函的集中處理，并進一步要求銀行指定專門部門負責銀行函證回函工作。2020年9月，財政部、人民銀行、國務院國資委、銀保監會、證監會等七部門聯合發布《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》，明確要求會計師事務所穩步推進函證數字化。

我國學術界對于函證信息化開展了豐富的研究。本文擬對我國函證信息化相關研究成果進行統計分析并綜合評述，以期為有效推動函證信息化研究，進而提升審計質量提供些許指導。

一、函證信息化研究現狀統計

本文從中國知網中選取樣本，通過搜索主題詞“函證”或“函證信息化”，收集到2016—2020年發表的學術論文504篇，進一步剔除不相關以及重復論文后，選取了其中25篇發表在核心期刊上的學術論文作為研究樣本。統計分析情況如下：

1.作者單位來源。由表1可知，論文作者的單位來源可分會計師事務所、高校、審計軟件公司、科研所等四類。其中，會計師事務所包括行業協會及會計師事務所，科研單位包括科技公司、研究所。從數量上來看，來自會計師事務所的學者最多，占比72%。可見，函證失效是會計師事務所執業的痛點，事務所一直關注函證程序實施的效率與效果的提升。從時間上來看，監管機構對函證的關注會引發學者們的研究熱情，2016年及2020年兩次發布通知，學者們研究熱情也達到最高。值得注意的是，與2016年的情況有所不同，2020年作者來源不再局限于會計師事務所，高校、科研所、審計軟件公司也參與到函證信息化研究中來，但從整體上看，跨學科研究成果仍然較少。

2.研究方法。由表2可知，函證信息化核心期刊研究成果多為規范研究，案例研究與實證研究涉及較少。在規范研究中，瑞華會計師事務所以及北京用友審計軟件有限公司結合自身實踐介紹了其函證中心的建設。而案例研究僅有2篇，一篇是以多年行政處罰決定書中函證失敗案例為研究對象，分析函證失敗原因；另一篇則以美國Confirmation.com境外銀行函證平臺為案例，研究第三方銀行函證平臺的工作流程及優缺點。另有實證研究1篇，采用數據包絡分析(DEA)方法研究了會計師事務所信息化對審計效率的影響。筆者建議，后續研究中可以進一步加強事務所與專業軟件公司函證信息化建設的分享，增加函證信息化建設的案例研究與實證研究。

二、函證信息化的研究內容

2016年以來，學者對于函證信息化的研究主要體現在以下四個方面：函證信息化制度演變的研究、“互聯網+”環境下函證流程優化研究、函證信息化實踐經驗分享、區塊鏈技術在函證中心的應用研究。

1.函證信息化制度演變的研究。由于財會[2020]12號文發布不久，多位學者都通過對比財協字[1999]1號文（以下簡稱“1號文”）與財會[2016]13號文，明確函證信息化制度要求的演變。學者們認為13號文主要有三大變化：第一，明確了事務所以及銀行各自的函證責任承擔；第二，創新函證模式，借鑒了國際先進經驗，鼓勵銀行方面建立健全銀行函證集中處理機制；第三，函證流程更加細化和嚴密。此外，《中國注冊會計師》雜志刊登了《中注協有關負責人就財政部銀保監會聯合發文規范銀行函證工作答記者問》一文，詳細介紹了12號文的亮點。12號文更新了標準銀行詢證函格式，明確要求銀行函證回函應當覆蓋資金池等金融創新業務信息；明確要求銀行于2023年1月1日前實現銀行函證回函的集中處理，并要求中注協從行業自律層面研究推動函證數字化建設工作。函證信息化制度演變體現了我國注冊會計師行業信息化進程，也反映了我國注冊會計師行業的監管水平。筆者認為，最新通知出臺后，函證信息化制度演變的系統性研究尚需學者們做進一步深入探討。

2.“互聯網+”環境下函證流程優化研究。對于“互聯網+”環境下函證流程優化的問題，學者們主要有以下三個主要觀點：一是依托銀行函證中心實現函證信息化，二是借助第三方電子函證平臺實現函證信息化，三是建立全方位的征信系統替代銀行函證工作。其中，學者們觀點的不同之處主要集中體現在函證平臺建設主體、函證平臺形式以及函證平臺的應用流程三個方面。對于函證平臺建設主體，王微偉（2016），趙海濱（2020），馬亞慧、溫泉（2020）四位學者認為函證平臺建設主體應由監管部門或行業協會主導設立，倡議建立全國性的函證平臺。石文先、姜昆、王晶美、陳永宏、譚祖沛（2016）等多位學者指出可由銀行或第三方開發和實施銀行函證系統，函證平臺可由第三方獨立研發，可也由銀行在原有信息平臺上開發函證中心。王仁平、徐振、龐甜（2016）等多位學者指出應由銀行開發函證中心，在此基礎上，會計師事務所、被審計單位及商業銀行三方通力合作，實現函證流程的再造與優化。對于函證平臺形式，多數學者認可我國應采用銀行函證中心系統的形式推進函證信息化，王微偉（2016）指出我國可在現有征信系統基礎上建立全方位的征信系統，由專門的機構對外提供專業化征信服務，替代銀行函證工作。李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺Confirmation.com，并倡議我國建設第三方電子函證平臺。對于函證平臺的應用流程，學者們的爭議主要集中在回函的處理方式上。陳郡、郭祎（2016）認為應依據屬地劃分至相應金融機構，由其負責回函。徐振、龐甜、陳永宏、譚祖沛（2016）多位學者認為回函應由函證中心統一處理。馬亞慧、溫泉（2020）指出為防止銀行與企業串通舞弊，銀行應上收函證處理權限，還可以按省份為銀保監會及證監會、財政部等監管部門開設相關賬號，實現在系統中對函證的時效性及函證信息準確性進行監督。

表1 函證信息化相關研究成果作者單位匯總

表2 函證信息化相關研究成果研究方法匯總

“互聯網+”環境下函證流程優化研究為函證信息化建設明確了建設主體，指明建設方向，明晰了建設風險。值得關注的是，函證信息化建設與應用的風險、函證平臺建設與應用中的自動化控制設計與實施仍是函證系統研發與函證信息化研究的重點。

3.函證信息化實踐經驗分享。北京用友審計軟件有限公司子公司北京友數聚科技有限公司全面介紹了友數聚函證中心全過程線上函證的整體流程。第一環節，由項目組成員上傳函證信息至函證中心系統，并由函證中心系統生成函證（模板數據），再進行在線編輯，經項目經理審核后，打印函證并交由客戶蓋章寄回總所函證中心。第二環節，函證中心工作人員掃描并上傳發函掃描件，連接物流公司自動下單打印面單，檢查發函信息，確認郵寄并自動控制物流軌跡。第三環節，函證中心將收到的回函掃描，上傳收函掃描件，并將收函快遞信息存檔。第四環節，項目組成員登錄函證中心系統查詢回函，并標記函證結果及后續處理。目前，友數聚函證中心已實現函證信息的批量導入、發回函地址的自動核對、物流軌跡的自動監控以及函證情況統計分析等自動化控制功能，有效提升了函證程序的效率和效果。

瑞華會計師事務所介紹了與用友合作開發啄木鳥審計作業系統以及與上海昂卓信息科技有限公司合作開發啄木報告整理系統。啄木鳥審計作業系統的審計工作中，審計人員可以利用函證工具對函證的過程進行控制，實時查詢函證的回函情況，通過郵寄方式發出和收回的函證可以通過與郵寄公司的接口在線查詢，既保證了函證的及時性，也保證了函證的可靠性。值得一提的是，瑞華會計師事務所認為未來的信息化發展趨勢應開發作業系統移動客戶端，實現函證程序、盤點程序和復核程序等重要審計程序的及時監控，以保證審計質量。

李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺Confirmation.com的電子函證工作流程。第一環節，函證者與被函證者在Confirmation.com平臺注冊。第二環節，注冊會計師在平臺中添加被審計單位基本信息，選擇函證內容。第三環節，注冊會計師申請客戶授權。第四環節，被詢證者登錄平臺接收發函并填寫回函發送。第五環節，注冊會計師登錄平臺接受回函。李宜靜指出第三方電子函證平臺存在四大風險，一是數據來源風險，二是用戶授權風險，三是函證信息的完整性、相關性風險，四是平臺的中立性與安全性風險。

審計軟件公司研發的函證中心以及會計師事務所研發的函證工具、第三方電子函證平臺的實踐經驗，以實例形式詳細展示了信息化環境下函證流程的再造與優化，對于銀行以及會計師事務所的函證中心建設都有較好的借鑒參考價值。

4.區塊鏈技術在函證中心的應用研究。顧春華（2018）、張向榮（2019）兩位學者對于區塊鏈技術函證中心的建設與應用開展了研究。兩位學者主要觀點是：一是我國會計師事務所聯盟、銀行聯盟、獨立的第三方機構都是合適的電子函證平臺建設者。二是半開放聯盟鏈形式的區塊鏈相較之其他兩種形式更適宜銀行電子函證平臺建設。三是區塊鏈技術在函證中心的應用需以銀行函證中心為基礎。四是我國基于區塊鏈技術的函證中心建設與應用，應該在銀行與會計師事務所行業內采取分批次、階段性的將規模較大的銀行、取得良好證券信譽的會計師事務所先納入平臺，以形成良好的帶動效應，再有計劃地擴散和推廣。當前區塊鏈技術的應用尚處于探索階段，相關文獻研究較少且多為理論研究，較少實例分享，研究大多不夠深入與具體。這主要是由于區塊鏈技術作為函證信息化的底層信息技術，專業性強。未來，期待區塊鏈技術在審計中的應用研究納入更多的跨學科研究，以期真正揭開區塊鏈技術的神秘面紗。

三、文獻述評及展望

綜合分析函證信息化相關文獻后可知，監管機構的關注引發了學者們對函證信息化研究的熱情，函證信息化研究成果較為豐富。但是，從作者單位來源來看，會計師事務所實務工作人員研究成果最多，跨學科研究成果較少。從研究方法看，規范研究較多，案例研究與實證研究有待加強。從研究內容看，函證信息化制度演變的系統性研究、函證平臺建設與應用中的自動化控制設計與實施、函證信息化建設與應用的風險、審計軟件公司研發的函證中心以及會計師事務所研發的函證工具、第三方電子函證平臺的案例分享以及從技術層面對區塊鏈技術在函證中心中的應用研究是未來函證信息化的研究重點。筆者認為，后續研究可以進一步加強事務所與專業軟件公司函證信息化建設的分享，增加函證信息化建設的案例研究與實證研究，進一步加強跨學科研究，使區塊鏈技術在審計中的應用不再局限于審計行業學者的構想中。