疫情審計模式研究
——GAO寨卡病毒疫情審計案例研究及建議

李越冬（教授）尚秦翼 尹露涓

（西南財經大學會計學院 四川成都 611130）

一、疫情審計的必要性及研究現狀

近年來，大規模突發疫情事件在國內外時有發生，如2003年的非典疫情、2015年的寨卡病毒疫情以及2020年年初爆發的新型冠狀病毒肺炎疫情等。目前國內的疫情審計模式尚不成熟，雖然2003年進行了非典專項財政資金審計，但是存在不少問題亟待解決。李曉丹、魏素艷（2003）認為各地審計人員素質有一定差異，因此該專項審計工作開展不平衡，并且由于防非典資金撥付政策的彈性較大，資金使用的管理不夠規范，缺乏統一的標準，也給審計工作增加了難度。李擁軍、任乃青（2003）則認為審計操作程序存在不規范問題。汪孝宗、壽婷（2009）認為應該對疫情期間中央撥付及社會捐贈的款物進行“全程審計”。

國內外學者在重大突發公共事件方面乃至應急項目審計方面有一些相關的研究成果。部分學者對突發的公共事件案例進行了總結，如Khan（2002）從巴基斯坦救災項目審計中總結出以下應急項目審計經驗：審計團隊需要具備相關的知識水平，可以通過內部多學科團隊或外包以確保正確的技能組合。Rentenaar和Bridgers（2006）通過印度尼西亞的海嘯災害審計，認為應建立審計跟蹤系統。Ruiz（2018）根據2016年厄瓜多爾地震災后恢復審計的案例，提出在應急項目審計中應當執行實時審計，以便及時收集審計證據進行風險評估。另一些學者對重大突發公共事件審計目標、方法、模式等提出了自己的看法。在審計目標方面，李翼恒、張婉怡（2012）認為突發事件審計的目標，不僅要關注投入資金，更要關注資金投入的真實性、合法性和效益性。在審計方法方面，Lara&Pearce（2015）針對埃博拉疫情審計，提出對于資金的審計要做到實時審計而不是事后審計。Pradan（2005）強調審計的問責性和透明度，提出全球的審計機關應該在災害審計方面加強對資金管理的財務問責和工作透明度，提出了包括加強內部控制和治理、開發審計跟蹤系統以提高信息透明度，實時監測信息的流動。曹建新、李琴（2011）基于“免疫系統”理論強調內外部審計資源的整合：面對重大突發性公共事件，要建立恰當的審計績效評價體系。審計部門要突破傳統的資源分散型模式，全面向資源整合型模式轉變。在突發公共事件審計內容方面，王中信（2009）提出了國家重大突發性公共事件應急審計預案應涵蓋的主要內容：完善的組織架構、風險控制體系、審計成果考核體系、信息公開披露制度等。在突發公共事件審計結果信息披露方面，王剛（2003）以非典型肺炎（SARS）為背景，提出審計機關針對突發事件，要迅速安排審計工作，把相關資料詳實地披露出來，并有針對性地解決社會關心的問題，并建議建立突發事件審計結果公告制度的基本原則。也有學者對重大突發事件發生以后，審計機關如何應對輿情進行了總結，如彭巨水（2013）。

從以上文獻可以看出，我國的疫情審計經驗比較欠缺，本文結合2016年至2019年美國政府問責總署（Government Accountability Office，簡稱GAO）實施的寨卡病毒疫情審計及其四個階段審計工作報告的分析，總結出GAO寨卡病毒疫情審計模式的特點，并對我國實施疫情審計的模式提出了一些看法，包括疫情審計法規、疫情審計目的、疫情審計內容、疫情審計方法和疫情審計報告等方面。

二、GAO寨卡病毒疫情審計介紹

（一）審計情況介紹

2016年2月，世界衛生組織（World Health Organization，以下簡稱WHO）宣布寨卡病毒為國際關注的突發公共衛生事件。寨卡病毒主要通過受感染的蚊子傳播給人類，可導致發燒、皮疹、關節疼痛、小頭畸形癥等癥狀。2016年2月，GAO正式啟動了寨卡病毒疫情審計，截至2019年5月，GAO已完成了4個階段的審計工作并出具了相應的審計報告。資料來源：GAO 2016、2017、2018、2019年審計報告：《EMERGING INFECTIOUS DISEASES：Preliminary Observations on the Zika Virus Outbreak》。

從表1—表4可以看出，GAO在進行寨卡病毒疫情審計時做到了全程審計，當疫情被宣布列為突發公共衛生事件時，根據米特羅夫（1996）提出的危機管理五階段模型，在突發公共衛生事件危機管理的探索預防階段，對全國疫情進行快速初評估，之后在不同的階段根據疫情的發展變化，實時調整審計工作重心。審計目標總體包括對國家防御能力的評估以及資金使用的經濟性、效率性和效果性。在審計方法上，GAO通過運用訪談法、審查法、抽樣分析法、大數據分析法等完成審計目標，并在GAO內部審計資源相對有限的情況下，充分整合內外部審計資源，使其能在宏觀層面上進行項目的統籌和把控。在每個階段的審計工作結束后，GAO會實時在其官網上公布審計報告。

表1 第一階段新發寨卡病毒初期評估審計

表2 第二階段政府的病毒應對過程審計

表3 第三階段研發資金績效審計

表4 第四階段海外救援行動資金績效審計

（二）GAO寨卡病毒疫情審計的特點

1.GAO強調績效審計。績效審計的目的是從第三者的角度，向管理部門或社會公眾提供經濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。GAO的首要任務是“促進政府提高績效，確保責任履行”，其90%以上的工作集中在績效審計、項目評估和政策分析。美國是世界上最早開展績效審計的，也是當今績效審計最先進的國家之一。GAO 1994年的《政府審計準則》中對績效審計的定義如下：“績效審計就是客觀系統地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立評價的目的，以便改善公共責任，為實施監督所采取糾正措施的有關各方進行決策提供信息”。“新發寨卡病毒傳染病”疫情項目審計的內容包括：傳染病爆發初期對聯邦機構在流行病學、試劑檢測、蟲媒控制等方面進行初評估；撥付的資金是否按規定用途使用，其經濟性、效率性、效果性如何；項目中期，對聯邦機構已經執行的政策進行評價，提出其中的問題；聯邦機構的政策、傳染病應對計劃、內部控制情況；聯邦機構對已發放的資金是否有后續跟蹤程序；聯邦機構對審計單位提出的建議的采納情況。

2.GAO審計方法多樣。GAO的審計方法較多，且一直緊緊圍繞審計目標。考慮到公共突發緊急事件的特殊性，首先，GAO綜合運用談話法和審閱法了解應對病毒的總體情況，這有助于發現問題、進而明確下一步的審計重點。其次，針對龐大的數據量，審計人員采取抽樣法合理選取代表數據進行分析，在保證審計質量的情況下大大減少不必要的工作量，提高審計效率。再次，審計人員采用數據分析等大數據審計的方法檢查了相關機構是否嚴格按照計劃投入資金，以及發放資金的效率效果；對于機構采取的實際應對病毒的行動，GAO采取實地考察法開展審計，這為發現行動中存在的問題提供了必要的審計證據。與此同時，審計人員對已發現的問題運用了因素分析法對其原因進行分析，并針對原因提出了審計建議。最后，審計人員向政府相關機構收集對建議的采納情況。

3.GAO審計工作的協作性強。在寨卡病毒審計項目審計中，GAO的協作性體現在：第一是與外部機構的資源互補上，除了GAO和州議會所屬的審計長辦公室，開展政府績效審計工作的還有監察長辦公室（Office of Inspector Genera，OIG）、地方政府下設的審計局等內部審計性質的機構，還使用了衛生與公眾服務部與疾病控制與預防中心的第三方機構的相關數據，為GAO緩解了審計資源的不足，使GAO更能集中精力從宏觀上著眼于項目評價和開展跨部門的工作。第二是體現在內部各種專業人員的配合上，在這次疫情項目審計中，來自醫療、教育、技術、傳播等方面的專家以及受過特別訓練的調查員等專業人才占整個項目人員總數的75%左右。

4.GAO審計結果的公開透明度高。GAO在整個疫情審計項目過程中實時出具階段審計報告、審計建議等并發布在GAO官方網站上，可以隨時查閱，免費獲取副本文件，同時追蹤審計建議落實整改情況，每半年向議會提交一次專題報告，并在網絡上發布。

5.GAO審計成果的建設性強。GAO的疫情項目審計的成果建設性體現在審計建議的采納情況、為決策者和公眾提供的大量服務以及在國家政策制定方面發揮著巨大作用。提出的審計建議90%以上被審計單位所采納，并立刻采取相應的整改措施，有助于提升國家整體在防御疫情方面的能力部署。并且每份報告中GAO都會對數據可靠性做出保證，這些數據和研究可以在以后的審計、項目評估中直接使用，同時在審計中，也利用了GAO 2003—2015年在生物防御方面的工作成果；審計結果也為美國國家生物防御戰略奠定了基礎。

三、對于我國開展疫情審計的建議

（一）疫情審計的法規方面

對疫情事件實施審計的過程中，審計人員需要介入到各個項目和各個環節，所以需要有相關的規章制度、法律法規對審計人員的紀律組織性和審計程序的機動性、靈活性進行一定的約束和規范，并且審計法規還是影響審計目標、審計內容、審計方法、審計報告等的重要因素。但是目前由于審計監管和審計監督的規章制度不健全，缺乏相關的約束機制，導致審計人員在具體的審計工作中容易失去監督約束和組織的管理。我國在這方面還沒有專門的審計準則，通常由于各個區域的受災情況不同、問責制度不同、公告要求不同，各級及各個地區的審計機關分別負責特定區域的審計工作，這就使得各個區域的審計人員獲取的信息標準各不相同，導致信息無法得到共享，資金調配也沒有形成一個統一的紐帶，而是按各個區域進行。管理者不能從全局上把握疫情款物的情況，從而導致各個地區獲得的信息不全面，以至于物資的使用分配出現不均勻的情況，嚴重影響了疫情款物的分配使用管理的合法性、效率及效果性，同時還阻礙了審計作用的發揮。因此，我們需要制定并完善國內的疫情項目審計法規，建立起一套統一的、標準化的審計準則，實現信息口徑的統一、信息的對稱及信息的共享，使國家審計機關能夠履行好受托經濟責任，同時也在應對突發疫情時履行好法定職責。

（二）疫情審計的目標

吳國萍（2005）總結了目前世界各國認可的績效審計目標，包括：一是對被審計單位是否經濟、高效或有效執行有關政策進行獨立檢查；二是確定并分析政府項目在經濟性、效率性和效果性方面存在的問題，以便幫助被審計單位或者政府部門整體改善經濟性、效率性和效果性；三是對項目有意的、無意的、直接的、間接的影響進行報告，并對既定目標的實現程度、沒有實現的原因進行報告。湖北省審計廳效益審計課題組（2006）認為當前我國的效益審計根本目標應當是加強管理，提高管理水平和資金使用效益。

GAO疫情項目的審計目標總體包括對國家防御能力的評估以及資金使用的經濟性、效率性和效果性。所以，疫情項目審計的目標在傳統意義上不僅僅要關注投入資金，更主要是關注資金投入的真實性、合法性和效益性。據此，對我國疫情項目的審計目標，本文認為：我國政府審計中疫情項目審計的目標主要可以分為兩個層次：第一層次為直接目標，是評價政府機關和相關單位及其所管理、實施的疫情項目預算支出的各項活動，重點評價使用、管理疫情項目資金的經濟性、效率性和效果性，并將評價的結果反饋給人大或其他決策機構、被審計單位的上級部門以及廣大的公眾；第二層次為最終目標，是檢查公共資源責任的落實情況，評價相關部門的經濟責任，即疫情項目的決策和使用責任。

（三）疫情審計的內容

國內外社會各界對重大突發性公共事件的關注度和知情權不斷提升，需要審計機關通過審計及時提供客觀公正的信息。我國目前的疫情項目審計內容重點主要還是在疫情資金方面，具體來說就是對疫情物資的籌集分配和管理使用的情況進行審計。而根據上述GAO的審計經驗，針對近期發生的新型冠狀病毒疫情來說，我國疫情項目審計的內容除了疫情資金的相關情況，還應該包括有關新冠病毒的流行病學的已知和未知信息，疾病發病率的報告等的傳播情況及其檢測方法，以及各地政府的資金使用效率和捐獻物資分配的效率和科研效果情況等。

1.初期評估階段。在疫情初期評估階段，需要了解該病毒的具體情況，以此為后續審計工作的開展做準備。具體內容包括該病毒的傳播方式、傳播能力、發病情況和致死情況等。可以通過查閱相關的科學文獻、咨詢該領域的行業專家代表或有關的國家職責部門來了解該病毒的傳播情況。

2.政府資金使用效率方面。評價各地政府的資金使用效率，觀察其運用是否改變了當地公民的生活狀況。從長遠考慮的話，還應該重視其未來的環境和社會效益。因此對疫情項目的資金使用效率方面的審計應重點關注：審查資金的撥付情況，分析資金使用的經濟性和真實性合理性，是否存在擅自調整項目和資金的情況；審查疫情工程項目是否按制度實施招投標，質量如何，資金的使用是否存在浪費損失、挪用舞弊的情況等。

3.科研方面。在科研項目方面，應重點關注收到科研資金的病毒研究機構和研究人員使用其補充資金的支付情況，以及他們申請和管理資金的經驗等。側重點應該對包括疫苗的研制與開發、生物監測系統的建設與加強、醫院的醫療應對能力加強、科研實驗室能力擴大和全國各地公共衛生部門對未來以傳染病威脅為例的各種公共衛生威脅的應急準備能力等進行績效評價和監督。

4.捐獻物資分配方面。在捐贈物資的分配方面，應重點關注疫情物資的撥付及使用是否平等。側重點應放在物資分配和社會差異情況上，物資的撥付和使用管理要兼顧到各個地域和各個階層。因此對疫情項目的捐贈物資分配方面的審計應重點關注：審查物資撥付情況，審查疫情物資的管理是否遵循了成本效益性原則，其管理的成本是否嚴格控制；在制定中央及地方財政安排的和社會捐贈的疫情資金物資的撥付標準時是否考慮到了各地域各階層的需求差異，是否做到了統籌協調發展等。

5.后續整改落實情況。在審計結束以后，不應該放松對疫情項目審計的后續工作。重點應關注各地政府單位或科研實驗室等實體對審計查出問題的后續整改情況及對審計意見的采納情況。側重點包括應查明被審計單位存在問題的原因，根據不同情況向被審計單位提出切實可行的整改建議并督促被審計單位嚴格執行。除此以外，加強審計疫情項目資金投入后取得的經濟效益和社會效益同樣重要，以此更好更全面評價資金及物資的使用績效。

6.疫情審計績效評價。本文借鑒GAO疫情項目審計中使用的相關績效評價指標，在我國現有審計績效評價指標體系下，結合鐘煒、陸曉春（2009）提出的災后恢復重建項目績效評價指標體系的構建方法為指導，構建了疫情審計績效評價指標體系，見下頁表5。

表5 疫情審計績效評價指標體系

（四）疫情審計的方法

1.建立健全后續跟蹤審計制度。后續跟蹤審計是指審計結束后疫情項目審計的后續工作，既可以進一步鞏固審計成果，也可以全面、真實地評價疫情項目的經濟性、效率性和效果性。對疫情項目開展后續跟蹤審計，能夠幫助政府很好地履行公共受托經濟責任，提高財政及社會捐贈的透明度，保障公眾利益。GAO在結束審計工作后，會將報告的草稿提交給被審計單位，并要求被審計單位將其對審計建議的采納情況和后續采取的措施回函，GAO會將回函信件附在審計報告當中，并根據信件內容逐條分析，分析報告作為審計內容的一部分撰寫在審計報告當中。對我國來說，后續審計報告除關注被審計單位對審計查出問題的整改情況及對審計意見的采納情況外，還應加強對疫情項目資金投入后取得的經濟效益和社會效益進行跟蹤審計，確保資金的使用效率，全面評價使用績效。對執行過程中存在的問題，應查明原因，根據被審計單位執行不力或審計建議不切合實際等不同情況，督促被審計單位嚴格執行或者提出更加切實可行的改進措施。

2.建立災害援助的透明度與問責制。援助資金、物資流動情況通常很難獲取數據和報告，因為援助者提供的信息往往是零散的，這使得跟蹤個別援助流動或形成局勢的整體情況變得困難。信息的可靠性和資金的使用情況是多變的，這意味著對資金使用的問責不足。而GAO在整個疫情審計項目過程中實時在官方網站上發布階段審計報告披露援助資金績效，可以隨時查閱并免費獲取副本文件。因此，可以借鑒其做法，建立一種透明度和問責制強的財務問責模式，將災害援助的提供者和受援者在標準化表格中報告財政和實物援助轉移情況，然后將經過內部審計的表格作為公開數據在互聯網上發布，允許捐助者、接受者、公民和審計人員從捐助者到最終接受者追蹤援助，反之同樣成立，外部審計人員也可以更方便地獲取這些援助資金、物資的標準化數據。有了標準化的數據，方便外部審計人員：建立審計線索；建立危機概況；評估有效性；對他們正在審計的實體的數據與互聯網上的審計數據進行交叉核對并在適當的情況下跟蹤差異；以及確定哪些審計師審計了相同或類似的援助流量，以期協調或協作審計工作。

3.積極普及先進的大數據審計方法。GAO審計人員有效地使用地理信息系統（GIS）捕獲的數據來規劃、監測和審計與疫情有關的援助資金、物資的流動情況的審計方法。地理信息系統通常用于災難響應和管理，可以提供各種各樣的信息：人口趨勢、收入水平、投票趨勢、貧困率、污染水平、流行病和互聯網可獲得性等。我國在疫情審計方法上，可以借助計算機繪制災難事件的準確自然地理位置，并將該地理位置與其他相關的功能、事件、條件或威脅相聯系，可以加快和促進決策。

4.健全績效審計方法體系。GAO通過運用訪談法、審查法、抽樣分析法、大數據分析法等完成審計目標，并在其內部審計資源相對有限的情況下，充分整合內外部審計資源，使其能在宏觀層面上進行項目的統籌和把控。比如在資金績效審計階段，其審計人員實施抽樣調研的方法，在受到資助的個人或單位中抽取一定的比例進行調查，了解其使用資金的詳細情況和取得的效果，進而劃分詳細的績效評價指標對其資金使用的效率效果進行評價；在對政府應對疫情的過程審計階段，審計人員采取實地調查的方法，在蚊蟲肆虐的地區對當地采取的蚊蟲防治的實際措施進行調查并評價。借鑒其做法，對我國審計機關的審計方法提出以下建議：首先，審計機關可以綜合運用談話法和審閱法了解疫情總體情況，這有助于發現問題、進而明確下一步的審計重點。其次，針對龐大的數據量，審計人員可以采取抽樣法合理選取代表數據進行分析，在保證審計質量的情況下大大減少不必要的工作量，提高審計效率。再次，審計人員采用數據分析等大數據審計的方法檢查相關部門是否嚴格按照計劃投入資金，以及發放資金的效率效果；對于有關采取的實際抗疫救災的行動，可以實地考察法開展審計，這為發現行動中存在的問題提供了必要的審計證據。與此同時，審計人員可以對已發現的問題運用因素分析法對其原因進行分析，并提出相應的審計建議。

（五）疫情審計的審計報告

GAO規定績效審計報告應該包括：審計目標、范圍和方法；審計結果；審計建議；審計遵守的準則；重大不合規現象和濫用行為；違法行為；管理控制的缺陷；被審計項目負責人對審計人員的發現、結論、建議和采取的措施所表示的看法；審計人員確認的重大管理成就等。GAO的寨卡病毒疫情項目審計報告中包括的內容有：摘要（審計目標、范圍、方法）、引言、審計背景、審計結果分析報告、審計結論段、審計建議、被審計單位對審計建議的看法、審計證據、審計機構之前的工作成果、審計機構聯系方式等。

結合國外的做法，我國目前疫情審計報告的內容應該包括：被審計疫情項目情況簡介、疫情項目審計實施情況、審計建議、被審計單位的意見反饋、簽章和日期。其中，疫情項目審計實施情況中應說明疫情項目審計的目標、范圍、方法，在審計中發現的問題，分析產生的原因和影響，使用比較科學規范的績效指標體系對其進行評價。在審計工作結束后要將審計報告草稿提供給被審計單位，并要求其將對審計建議的采納情況和采取的措施回函給審計人員，審計人員如實記錄和分析在審計報告中，并將回函原件附在審計報告附錄中。

由于審計報告的專業性較強，為了提高審計報告的可讀性，可以采取多媒體的方式報告審計結果，如通過音頻的方式將疫情項目審計的情況進行播報，可以幫助報告使用者獲取更多的報告信息。此外，由于像新冠病毒這種全球性的疫情具有極高的關注度，且防疫持續的時間很長，所以可以根據具體情況釆取階段性、實時地發布審計情況公告。建立實時報告機制，一方面能夠維護政府公信力，增強應急物資使用的透明度，更好地履行受托經濟責任；另一方面也為后續審計工作提供了決策依據。