大型工業企業內部控制案例研究

張佳娉

（內蒙古農業大學 內蒙古呼和浩特 010011）

一、引言

2008年，我國財政部等五部委發布的《企業內部控制基本規范》指出，企業建立與實施有效的內部控制應當包括下列要素：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。很多學者從不同角度對內部控制進行了研究。李鳳鳴（1998）從風險管理的角度對內部控制進行了研究，認為一個完善而又健全的內控體系將有助于減少企業的各種風險。閻達五等（2001）認為，一個企業在制定和實施內控細則時，應注意以下幾個關鍵問題：企業的內控機構設置；企業管理的責權利；內審機構準確定位；在企業內控系統中董事會的主導地位；企業的預算管理是否有效實施；企業行為準則以及道德規范的實踐性意義。張慧虎（2011）認為，加強內控是解決項目建設問題的根本，必須要對工程項目內控環境進行優化，加強工程項目的風險管理，對工程項目建設各關鍵環節的內控活動進行規范，加強工程項目的內部監督。李志斌等（2018）認為，內部控制內涵的界定決定了內部控制的深度和廣度，是評價內部控制有效性的基礎。陳津津（2019）等研究表明，存貨的內控缺陷導致缺失存貨需求控制，造成物資的短缺或積壓浪費。Ali A.Al-Thuneibat（2015）認為，內控在很大程度上會對公司的盈利能力產生影響，改進公司的內控體系，對公司成本支出的降低有明顯的效果，從而能提高公司的獲利能力。本文以Z公司為例，圍繞內部控制五要素對Z公司內部控制存在的問題進行了梳理，希望通過對Z公司的內部控制案例分析，為大型工業企業內部控制建設提供經驗及啟示。

二、內部控制存在的問題

Z公司成立于2007年，隸屬于某大型央企集團（以下簡稱“集團公司”），年營業額超過330 000萬元，員工2 000余人，對緩解我國某天然金屬礦物資源短缺，建立科學合理的循環經濟產業模式及我國西部資源環境的可持續發展都具有示范效應和重要意義。公司項目被列入國家有色金屬產業振興規劃，獲得多項發明專利，于2014年獲得高新技術企業資格。目前，Z公司在內部控制方面主要存在以下問題：

（一）內部控制環境方面

1.管理層和員工的內部控制意識欠缺。公司管理層多為非專業技術領域出身，在新工藝的管理方面經驗不足，缺乏內部控制的意識。同時公司也缺乏內部控制方面的專門人才，沒有對員工進行內部控制方面的培訓，導致Z公司員工內控意識欠缺。公司財務人員雖具備財務核算方面的專業技能，但只是進行事后核算，沒有進行事前、事中控制的意識，對于公司管理難以提出合理的建議。

2.未制定全面有效的績效考核制度。目前公司施行《中央企業工資總額管理辦法》，對工資總額實行預算管理。企業每年對工資總額的確定、發放和職工工資水平的調整作出預算安排，上報集團公司，由集團公司統一報國資委核準后執行。雖然每年工資總額需根據預算安排，但仍可以根據本企業的情況制定相應的績效考核制度對員工實施激勵，然而由于缺乏針對銷售人員的激勵政策，導致銷售人員市場開拓不積極，僅限于維護合作多次的老客戶，不利于公司發展。對職能部門的人員，考核指標并不明確，工資只是依據職級而定的固定工資。公司績效考核制度的制訂主要針對生產人員，比如制訂了生產工藝指標和產品合格率等考核指標，但只有懲罰措施，沒有獎勵措施?？冃Э己舜嬖诘膯栴}，不利于調動員工的積極性，在一定程度上導致員工工作懈怠，責任心不強，造成生產經營的浪費現象，也不利于留住優秀人才。

（二）風險評估方面

企業生產經營面臨的風險按內容可以劃分為戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險。公司一直非常重視運營風險中安全生產方面的風險評估和應對工作，制訂了安全生產管理制度，在生產人員入職之前都會進行安全生產方面的培訓。一旦發生重大事故，也有重大安全事故應急處理的機制。除安全生產風險管理外，在其他方面的風險管理意識相對較弱，直到2018年才開始根據財政部等五部委發布的《企業內部控制基本規范》、集團公司全面風險管理辦法、集團公司內部控制管理辦法等制定本公司的風險評估與內部控制評價手冊，并把公司內控與風險管理領導小組辦公室設在監察審計部。但手冊中只涉及風險評估和內控評價的范圍、程序、方法等方面，沒有結合制度對公司內控風險點進行梳理和分析，制度落地不夠，通常是發生了風險后，管理層才根據自身的經驗進行事后應對。

（三）控制活動方面

1.采購方面。在材料采購方面，公司主要存在以下問題：一是沒有嚴格的招投標制度選擇供應商；二是供應商沒有嚴格的準入機制；三是部分供應商的選擇和審批不相容職務未分離。如在企業初建的工程施工中，某些采購的甲供材料不滿足施工的要求，造成資金的浪費；在企業生產經營過程中，某大宗原材料供應商的實際控制人與公司高層存在親屬關系等。

2.資產管理方面。公司存貨結構不合理，周轉材料占比較大，生產用原材料存在斷供風險。根據庫存的ABC控制法，對于材料采購，首先，應計算每一種材料的金額，把每種材料按照金額由大到小排列，再計算每種材料金額占庫存總金額的比率，最后計算累計比率（累計比率為材料由高到低排列所占百分比的累計相加比率）。累計比率在0—60%之間的為A類材料，應進行重點監管；累計比率在60%—85%之間的為次重要的B類材料；而累計比率在85%—100%之間的，為不重要的C類材料（王坤，2019）。在2018年事務所與Z公司的審計溝通函中提到：本年末周轉材料合計5 816萬元，其中庫齡在2—3年的周轉材料金額為1 853萬元，比去年同期增加1 580萬元，增長率達578.76%；庫齡在1—2年的周轉材料金額為1 388萬元，比去年同期增加290萬元，增長率為26.42%。2018年末存貨總數為33 961萬元，大宗原材料年末數為10 503萬元，占比為30.93%，年末周轉材料占比達17.13%。從以上數據可以看出，公司的庫存結構并不合理，周轉材料占存貨比重偏大，累計比率為48.06%，已成為公司應重點關注的A類材料。周轉材料由維修人員請購，屬于維修用機械備件，購買后一部分并未使用，且庫齡較長，形成了呆滯物料，不僅存在嚴重的資金占用問題，還存在存貨減值的風險。大宗原材料的占比較大，屬于A類材料，也應是Z公司庫存管理的重點。2018年末大宗原材料中某金屬氧化物庫存量僅為0.8萬噸，比上年同期減少1萬噸；12月生產出庫的某金屬氧化物為4.3萬噸，與去年同期基本持平，由此可推斷出某金屬氧化物庫存量偏低，存在原材料斷供的風險。而Z公司處在工業園區，位置較偏遠，若在冬季遇冰雪天氣，交通不便，很可能出現原材料庫存無法供應生產、影響公司的正常生產運營的情況。

3.工程控制方面。（1）工程項目立項階段：集團公司作為股東未做好項目投資前的盡職調查工作，盡調充分性不夠，在產品價格處于市場高位時進行投資測算，認為盈利可以上馬項目，對于產業未來的發展變化及產品市場價格缺少合理的估計。（2）工程項目準備階段：項目委托某設計院進行工藝流程的設計，出具施工圖，并編制工程概算，但在設計過程中，存在溝通不充分的現象。由于投資的是新工藝分廠，并沒有前例可供借鑒經驗，當實驗室階段完成，中試階段產出產品后就認為可以建設投產，并根據設計院的施工圖進行了生產施工建設，但未對工藝路線可能會發生的各種問題以及解決方案進行充分的試驗論證。（3）工程項目施工階段：由于對新工藝的估計過于樂觀及趕工期的需要，施工圖出圖的進度與工程建設進度不匹配，存在設計院的施工圖還未出，工程已經開始建設施工的現象，導致部分工程施工錯誤；并且由于倉促上項目導致研發人員對工藝路線發生的問題考慮不周，某些按設計建設的生產線并不能達到生產需求，只能重新設計，出現工程建設的返工現象。再加之采購的部分工程物資未達到工程施工的需求，需要重新購買，導致工程建設嚴重超概。2009年進行廠房及生產線的工程施工，設計概算為31億元，2013年竣工結算數約為52億元，超概算約21億元。

4.預算及成本費用控制方面。公司的預算編制采用自上而下的方式，根據集團公司每年9月份下達的預算目標進行層層分解，業務部門做業務預算，財務部門匯總編制全面預算，財務人員根據以往的歷史數據來判定業務部門報的預算是否合理，對于不合理的預算財務部門給出預算調整意見，然后上報集團公司審批。集團公司根據公司年度經營目標，對預算進行審查平衡，反饋給Z公司進行預算協商和調整，業務部門修改預算，再經財務部門匯總，上報集團公司審批。通過對財務負責人的訪談了解到，公司編制的預算還是較為準確的，執行差異不大，財務部會對每月的預算執行數和預算編制數進行對比。但在對公司生產管理人員的訪談中發現，公司成本費用控制方面存在如下問題：

（1）新工藝工廠維修費偏高。2017年維修費3 628萬元，占銷售收入的37.3%，2018年維修費4 609萬元，占銷售收入的55.3%，由此可以看出新工藝工廠存在維修費偏高的問題。這主要和以下兩個因素有關：第一，公司檢修人員素質不高，缺乏責任心。可以修好的機械備件，維修人員未維修而是更換新備件，費用增加。第二，維修前報修審批的流程過長。當生產設備損壞時，出于對維修安全的考慮，要經過漫長的審批流程。ERP系統審批及紙質版審批需同時進行，由生產班長填寫維修設備聯絡單，然后移交工廠辦事員，再交給檢修班組，檢修班組接單報告檢修班長，由班長填寫檢修安全注意事項，再分派檢修任務給檢修人員，而這時生產設備已經“帶病運行”了較長的時間，發生了更大的損壞，檢修費用也隨之升高。

（2）沒有成本節約的獎勵制度。公司根據預算制定了定額成本，每個月計劃部門對定額成本執行情況進行分析，生產管理部門的技術人員根據工藝指標的情況進行生產調整，計劃部和生產管理部開會溝通定額成本的執行情況，如成本超支會分析原因并提出解決辦法，但對于成本節約卻沒有考核激勵措施，生產人員成本節約動機不強。

（四）信息與溝通

信息與溝通是指通過一定的形式，定期對企業內外部相關信息進行的確認、捕捉和傳遞。良好的信息溝通和透明的信息披露會促進內部控制的管理，減少信息不對稱現象的發生。信息包括外部信息和內部信息，外部信息就是企業外部經營活動產生的信息，并且對本企業生產經營活動能產生一定影響，包括：國家宏觀調控政策信息、行業內部信息等。內部信息就是由于企業內部經營活動產生的信息，包括：生產信息、財務信息等（王坤，2019）。

Z公司比較重視信息系統的建設，有辦公OA系統，進行文件信息的共享。還有Oracle的ERP系統，實現了財務系統和各部門數據系統的融合，ERP系統信息錄入人員和信息審核人員相分離，確保信息錄入的準確性。管理層能在ERP系統中獲得各部門數據。公司雖然有較先進的信息系統，但仍存在信息溝通不暢的問題。例如，因公司存在大量存貨已到、發票未到的現象，總賬系統中會對這部分存貨進行暫估，財務部門和物資部門沒有及時進行信息溝通，導致ERP系統存貨模塊的存貨金額和財務總賬系統的存貨金額存在差異。此外，在外部信息的溝通交流方面，公司主要依靠銷售部門了解市場信息。公司沒有獨立的網站，難以讓外部利益相關者獲得信息。

（五）內部監督

從Z公司組織架構圖可以看出，監察審計部門是隸屬于總經理管轄的，其很難發揮出應有的監督職能，獨立性不高。并且公司監察審計人員非財務審計專業出身，缺乏對公司整體層面和業務層面進行內部控制監督的能力。

圖1 Z公司組織架構圖

三、內部控制改進的建議

（一）改進內部控制環境

1.通過培訓增強員工的內部控制意識。公司可以制定完善風險評估與內部控制評價手冊，并對全體員工進行內部控制方面的培訓，讓各個部門員工充分了解本部門內部控制風險點，增強員工的內部控制意識。公司管理層應重視公司內部控制制度的執行，形成從上到下重視內部控制執行的氛圍。

2.建立有效的績效考核激勵制度。根據馬斯洛的需要層次理論和雙因素理論，尊重、自我實現、成就、挑戰、發展空間等高層次需求的滿足會給人帶來積極的工作態度。為此，公司應該盡快建立各崗位的考核標準；根據考核結果完善獎勵機制，考核結果不僅與獎金掛鉤，也將其與培訓機會、晉升和發展機會等掛鉤，這樣能極大地促進員工工作的積極性，從而促進企業的健康發展。

（二）實施全面風險管理

公司監察審計部應結合公司具體情況，會同公司各部門對風險進行全面梳理，全面風險管理需要經過以下四個步驟：目標設定、風險識別、風險評估、風險應對（代維維，2019）。首先，公司應設置風險管理目標，確定企業的風險偏好和容忍度。其次，再進行風險的識別，識別可能會對企業產生影響的潛在事件。風險識別應建立在廣泛信息搜集的基礎上，既要考慮已經發生的，還要著眼未來。再次，進行風險評估，評估風險發生的可能性及其給公司帶來損失的程度。最后，采取不同的風險應對策略：風險承受、風險規避、風險分擔或是降低風險。公司需要把風險管理形成文件保存，風險管理機構還要對企業整體的風險進行不定期的評估和監督，若發現潛在的風險，需要向公司匯報，并提出風險應對方案。

（三）完善控制活動

1.采購方面。應根據公司的采購與付款內部控制制度，建立科學的供應商評估和準入制度，對供應商提供勞務的質量、價格、交貨及時性及資信經營狀況進行綜合評價，根據評價結果對供應商進行合理選擇和調整。尤其是公司的大宗原材料采購，每次金額至少幾百萬元，供應商的選擇和付款屬于企業重大事項，應該通過招投標集體決策確定供應商，簽訂定期采購合同。在合同簽訂期過后，再重新進行招投標，確定供應商。建立嚴格的采購驗收制度，對于采購的各種生產原料，應由質保部門的專業人員對其進行化驗分析，出具質檢報告。

2.工程建設方面。在項目投資前集團股東方應充分做好項目盡職調查，委托有資質的專業機構編寫項目可行性研究報告，對于本行業情況、國家產業政策、產品市場供求狀況、項目建設規模和內容、總投資及資金來源、經濟社會效益、項目進度安排等都應做出合理預測。可委托有資質的專業機構對可行性報告進行評審，編制可行性報告的機構不可參加評審。集團股東方應對該項目的投資進行集體決策。委托有資質的設計院進行設計，必要時還應聘請第三方中介機構進行設計合理性等論證。在設計過程中，應委派公司研發技術人員與設計院人員進行充分溝通，可開啟定期例會制度，保證溝通的及時性，并采用先進的設計管理實務技術，進行多方案比選。在新工藝生產線施工前，研發人員應在充分考慮成本效益原則的基礎上，改善工藝流程，必須保證已充分論證并解決在產品中試階段存在的各種問題。設計院施工圖紙交付進度應該符合項目施工進度要求，出圖并審核無誤后才能進行工程施工，減少因錯誤施工導致返工現象。

3.資產管理方面。公司倉庫保管人員應該認真執行公司平衡利庫管理辦法，通過嚴把采購需求計劃關口，嚴守先利庫、后采購的剛性。加強部門、分廠間的溝通和交流，從提高庫存物資可用率上下功夫，采取同型號匹配、以大代小適用等方法，多措并舉，提高平衡利庫的成效。公司應建立對物料需求提報者進行物料使用情況考核的相關制度，使相關人員不能隨意進行物料請購，減少呆滯物料的形成，從而減少周轉材料對資金的占用，減少資產減值風險。另外公司應該建立安全生產庫存標準，并根據實際生產需要采購原材料，避免因原材料供應不足影響公司正常生產經營的風險。

4.成本費用控制方面。首先，要建立嚴格的招聘程序，確保招聘到合格的人員。其次，對于招聘來的員工應定期進行專業方面及內部控制方面的培訓，樹立他們的成本費用控制意識，增強員工責任心，為公司成本費用節約打下良好的基礎。比如采購部門在采購時要做到貨比三家，在保證采購物資質量的前提下，努力降低采購物資的成本。各個生產分廠要在保持高產的前提下，節約制造費用，比如備件可以修好，未到使用期限的情況下，應采用維修的方式；簡化維修審批流程，生產人員可直接與檢修班長聯絡，由檢修班長直接判定維修設備面臨的安全風險，判定風險不大的情況下，填寫檢修安全注意事項后，可直接安排檢修人員維修；判定風險較大的情況下，才需層層上報審批。銷售部要在產品價格合理的前提下，提高產銷率，在保證銷售收入的前提下降低銷售費用，建立客戶信用標準體系，按照信用期限定期進行貨款催收，提高貨款回收率，防止壞賬的發生（張長勝，2013）。再次，公司應該制定成本費用績效考核的具體辦法，強化激勵機制和約束機制，從而調動起全體員工為公司節約成本費用的積極性。

（四）加強信息溝通

公司內部除用辦公OA系統進行信息共享外，還應該建立定期例會制度，促進各部門之間的信息溝通，在會議上提出問題解決問題。比如針對存貨庫存模塊和總賬模塊無法對應的問題，物資部門和財務部門可以指定專門人員對于存貨暫估定期做溝通，并建立暫估物料臺賬。另外還可建立有效的縱向溝通機制，設立總經理信箱制度，使高層對員工提出的問題有反饋機制。在外部溝通方面，公司應和投資者、債權人、客戶、供應商、監管部門、中介機構之間建立良好的溝通。公司要保證信息溝通平臺的安全，根據公司的組織流程對ERP系統進行完善，將內部控制的流程嵌入信息系統，實現對業務和事項的自動控制，減少人為操縱因素。

（五）強化內部監督

監察審計部門隸屬總經理，顯然不能充分發揮監察審計人員的獨立性。要使監察審計部門充分發揮獨立性，可對其進行集團垂直管理。首先，應由集團統一招聘委派監察審計人員，監察審計人員的績效考核、升遷、薪資調整等重要事項應由集團決定。其次，監察審計人員的費用使用不應受公司的制約，而應由集團進行統一管理。