我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式

安然、世通、施樂(lè)等巨額會(huì)計(jì)丑聞爆發(fā)后，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了困境，人們對(duì)“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了空前的信任危機(jī)，從而引發(fā)了對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)有管制模式有效性的懷疑。然而，一向各種制度都被視為典范的美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚且會(huì)出現(xiàn)如此丑聞。那么，對(duì)于經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)，各種問(wèn)題亟待解決的中

國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)又該采取何種管制模式，才能促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展呢？

一、審計(jì)服務(wù)與政府管制：一個(gè)分析框架

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列契約關(guān)系的契合和法律虛構(gòu)。這一系列合約也就是勞動(dòng)者、所有者、物資投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合。由于契約本身不可能對(duì)各契約人的責(zé)權(quán)利做出面面俱到的規(guī)定，簽訂的契約也不會(huì)自覺(jué)完整地得到執(zhí)行，從而出現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部人控制與道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，在委托代理關(guān)系中，審計(jì)是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的，是一種外部專(zhuān)業(yè)監(jiān)督制度。正是出于這種制度安排，使社會(huì)審計(jì)服務(wù)具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。

然而，現(xiàn)實(shí)生活中社會(huì)審計(jì)是以盈利為目的，由企業(yè)內(nèi)部人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)內(nèi)部人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的核心資源。顯然這種關(guān)系不利于形成約束，相反容易滋生共謀，使社會(huì)審計(jì)所發(fā)揮的監(jiān)督作用失效。那么，如何解決審計(jì)監(jiān)督的失靈呢？人們首先想到的是政府，也就是通過(guò)政府監(jiān)管的方式來(lái)解決。根據(jù)公共選擇與政府管制理論，市場(chǎng)解決不好的，可以用政府管制的辦法來(lái)加以解決。但是，政府也是一個(gè)特殊的利益集團(tuán)，由公共選擇理論可知，政府部門(mén)并不必然以社會(huì)大眾的利益為目標(biāo)。當(dāng)社會(huì)不能有效約束政府時(shí)，政府部門(mén)有可能利用其壟斷性權(quán)力謀求自身效用的最大化。因此，政府監(jiān)管應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在審計(jì)市場(chǎng)失靈而且政府監(jiān)管能夠有效修補(bǔ)的領(lǐng)域。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的現(xiàn)狀分析

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制模式，大致可分為兩個(gè)階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立前后的一段時(shí)期內(nèi)為第一階段，此階段中主要由各級(jí)財(cái)政部門(mén)直接行使行業(yè)管制權(quán)限，即實(shí)行中央集權(quán)的政府管制模式。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會(huì)”合并后，這種高度集權(quán)的狀況有所改觀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獲得了一定的權(quán)利，其對(duì)內(nèi)作為財(cái)政部門(mén)的一個(gè)事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權(quán)，對(duì)外作為社會(huì)團(tuán)體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限。然而，從本質(zhì)上看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍然只是政府職能的一個(gè)延伸，沒(méi)有自主權(quán)。

事實(shí)上，目前我國(guó)政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之間的關(guān)系存在著一個(gè)兩難的困境：一是通過(guò)市場(chǎng)途徑無(wú)法保證社會(huì)審計(jì)的有效供給，因而需要政府管制的介入以提高審計(jì)的供給效率；二是目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府有著自身的利益考慮，其對(duì)行業(yè)的管制有可能導(dǎo)致對(duì)公眾利益的侵蝕，形成政府管制下的審計(jì)供給無(wú)效。而政府失靈的后果往往比市場(chǎng)失靈的后果更為嚴(yán)重，從我國(guó)目前的現(xiàn)狀看，主要表現(xiàn)在以下方面：第一，我國(guó)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的外部監(jiān)管，除了上面提到的具有“準(zhǔn)政府”性質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，主要管制權(quán)力還都集中在證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和財(cái)政部三個(gè)部門(mén)，而且在這三個(gè)部門(mén)中的同一部門(mén)有時(shí)又會(huì)出現(xiàn)幾個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行檢查監(jiān)督，而這些部門(mén)的職責(zé)和分工是很不明確的。由此，出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中的多頭監(jiān)管，機(jī)構(gòu)間職能重疊，權(quán)責(zé)不明晰。從而，引起監(jiān)管市場(chǎng)本身的混亂，最終導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的無(wú)效監(jiān)管。第二，我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革過(guò)程中，上市融資是一條出路。可是，我國(guó)國(guó)企普遍虧損的事實(shí)，很難符合我國(guó)對(duì)上市資格的種種行政性規(guī)定。顯然，沒(méi)有虛假會(huì)計(jì)信息的“幫助”，任何一個(gè)虧損或陷入困境的國(guó)有企業(yè)，是無(wú)法直接獲得上市資格的。同時(shí)，對(duì)地方政府來(lái)說(shuō)，本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度是每一級(jí)政府所高度關(guān)注的，其與政府官員的升遷有十分密切的聯(lián)系。因此，在由中央政府統(tǒng)一確定上市額度的前提條件下，努力爭(zhēng)取讓本地或本部門(mén)更多的公司上市，是當(dāng)?shù)卣M向）或中央部委（縱向）“份內(nèi)”、“義不容辭”的責(zé)任。進(jìn)而，出現(xiàn)了利益相關(guān)方對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，扭曲了審計(jì)供需機(jī)制，降低了審計(jì)質(zhì)量。

可見(jiàn)，在處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的中國(guó)。政府是特殊的利益團(tuán)體，存在著侵蝕公眾利益的動(dòng)機(jī)。政府管制的失靈與當(dāng)前我國(guó)資本市場(chǎng)充斥著虛假財(cái)務(wù)信息、審計(jì)質(zhì)量不高的現(xiàn)象，構(gòu)成了因果關(guān)系，滋生了排斥真實(shí)會(huì)計(jì)信息的制度安排。從而進(jìn)一步證明了我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行政府管制，不僅修補(bǔ)不了審計(jì)監(jiān)督市場(chǎng)的失靈，甚至?xí)?dǎo)

致其加劇。因此，我國(guó)現(xiàn)存對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制模式，亟待改善。

三、行業(yè)自律在我國(guó)的可行性分析

行業(yè)自律，即在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行自我管制模式，其特點(diǎn)突出表現(xiàn)在：一些微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過(guò)其職業(yè)組織來(lái)實(shí)施控制，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的守法情況進(jìn)行監(jiān)督，并給予懲戒。而職業(yè)服務(wù)定價(jià)則由市場(chǎng)進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織章程無(wú)需經(jīng)過(guò)政府部門(mén)的批準(zhǔn)，自身具有自主權(quán)。在自我管制方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織三者之間的關(guān)系是市場(chǎng)自然形成的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為具體開(kāi)展業(yè)務(wù)而成立的組織機(jī)構(gòu)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（及會(huì)計(jì)師事務(wù)所）自覺(jué)設(shè)立、實(shí)行行業(yè)自我管理的組織，它與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間不是簡(jiǎn)單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，并監(jiān)督其行為有無(wú)違反行業(yè)的自我管制規(guī)則，職業(yè)組織的最高權(quán)力歸屬于全體成員。可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制是在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。

然而，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)受儒家文化的影響，多數(shù)人重感情，法制觀念淡薄。個(gè)人的成敗很大程度上取決于他駕馭周邊關(guān)系與人際關(guān)系的能力，而較少地取決于他對(duì)工作本身責(zé)任的擔(dān)當(dāng)。從而，出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠“關(guān)系”維持業(yè)務(wù)。“拿人財(cái)務(wù)，替人消災(zāi)”，這怎么能要求他們有自主人格，又怎么能指望他們“獨(dú)立、客觀、公正”呢？此外，我國(guó)相關(guān)法規(guī)制度尚不完善，最突出的是，我國(guó)至今尚未出臺(tái)《民事責(zé)任賠償法》，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案件的查處，仍以行政處罰為主。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與國(guó)外相比，所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。到2001年底，我國(guó)尚沒(méi)有一起針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。具體對(duì)訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益的分析也表明，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)極低。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在自律過(guò)程中便容易會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向與道德風(fēng)險(xiǎn)，從而使自我管制失效。

因此，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行單一的自我管制模式是行不通的，其同樣會(huì)出現(xiàn)

管制失靈，侵蝕公眾利益的問(wèn)題。

四、進(jìn)一步的思考

從本文的上述分析可知，不論是單一的政府管制還是單一的行業(yè)自律，都不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。對(duì)于實(shí)行獨(dú)立管制，當(dāng)前時(shí)機(jī)尚不成熟。然而，不論采用何種管制模式，都是由有限理性的人來(lái)執(zhí)行。各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇何種管制模式，則有各國(guó)的“路徑依賴(lài)”，即取決于各國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念與具體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，我國(guó)在選擇何種管制模式時(shí)，應(yīng)首先考慮是否適合我國(guó)國(guó)情。從實(shí)踐上看，目前我國(guó)應(yīng)該將政府與行業(yè)的力量有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，在他們之間建立一種平衡關(guān)系，既要防止政府職能的“越位”，又要避免行業(yè)自律在一定程度上的“包庇”。在這種平衡關(guān)系中，政府與行業(yè)組織，互相制約，功能互補(bǔ)，共同為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮作用。

（作者單位：福建省電信公司無(wú)線(xiàn)通信分公司財(cái)務(wù)部）