我國建設項目跟蹤審計相關問題研究

鄭涵瀟，徐慶陽

(南京審計大學，江蘇 南京211815)

一、 引言

近年來，我國工程項目的投資規模在不斷地增加，工程審計的重要性也逐漸提高。 而我國傳統的工程審計大多采用事后審計的方式，雖然取得了一定的成就，但仍無法滿足建設項目行業對審計的需求，其事后審計的性質導致了審計信息嚴重滯后，審計人員也無法了解具體的建設細節，隱蔽工程很難再現。 跟蹤審計與傳統的事后審計相比，能夠從項目實施階段、準備階段甚至策劃決策階段對項目建設進行持續監督、過程糾偏，減少因信息滯后和信息缺失導致的審計風險。 然而，目前我國的建設項目跟蹤審計還處于一個不成熟的階段，在審計力量、審計人員定位等方面都有待提高。

二、 文獻綜述

(一)國外文獻綜述

跟蹤審計的使用要追溯到20 世紀90 年代末，但由于國情與審計體制的差異化，不同國家具體的審計內容和審計方式有很大的差異，歐美國家興起的跟蹤審計主要是對建設項目進行后續績效評價，與我國的后續審計相類似，在實質含義上與我國的跟蹤審計并不相同。 而從與建設項目跟蹤審計密切相關的建設項目造價控制角度來講，戈登于1974 年提出了工程項目全生命周期造價管理的概念，具體原理是在建設項目的整個建設過程中，結合評估項目的投資與造價，控制建設項目全生命周期造價。 還有美國的CM 造價理論提出由承包商、建設單位、施工單位三方共同承擔改善設計、管理的責任，共同提出管理方案與措施，加快工程建設，減少施工成本。

(二)國內文獻綜述

我國的建設項目跟蹤審計源自20 世紀90 年代初的建設項目開工前審計，隨后江蘇省審計機關對一些政府的重點建設項目進行了全過程跟蹤審計的探索。 到了2001 年，審計署發布了《審計機關國家建設項目審計準則》，2008 年，審計署發布《審計署2008 至2012 年審計工作發展規劃》，提出對關系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項、國家重大政策措施的執行試行全過程跟蹤審計。

我國最早的跟蹤審計相關文獻則可以追溯到1996 年，有學者認為有必要對建設項目實施跟蹤審計，進入21 世紀以來，“跟蹤審計”的話題關注度不斷提升，時現等(2006)提出我國建設項目跟蹤審計工作尚未成熟，可以分為全過程跟蹤審計以及階段性跟蹤審計兩種模式，并對實現跟蹤審計質量目標的路徑進行了分析，提出了未來的發展展望。 曹慧明(2009)針對我國建設項目跟蹤審計的內涵、角色定位、審計力量及專業結構、審計成果考核、付酬機制、質量控制、審計項目的控制和審計形式的選擇等問題進行了剖析和研究。石磊和徐芳(2007)認為建設項目跟蹤審計可以良好地保證建設資金的使用。 王爽(2010)認為工程事前審計可以在一定程度上保障投資效益，工程事中的控制是工程審計能夠成功的關鍵所在，事后審計是項目工程造價的最終保證，并提出跟蹤審計應完善審計人員構成、制定嚴密的審計方案。 張秋明(2010)分析了跟蹤審計形式對比傳統事后工程審計的優勢，指出了實務工作中的難點與風險，以及跟蹤審計過程中應注意的問題。 關振宇(2012)分析了制約現階段全過程跟蹤審計的問題所在，認為我國跟蹤審計的內外環境還需要進一步優化，審計工作績效衡量的標準也亟須調整，成本效益原則貫徹不到位，并針對如何提升全過程跟蹤審計質量這一問題給出了解決對策。 公彥德和徐慶陽(2012)提出跟蹤審計人員要做出思維轉變，不以查錯為目的，實現審計主體與審計客體的共贏。 代偉(2013)則從審計價值的角度研究分析了跟蹤審計的影響因素，闡述了跟蹤審計價值的內涵。陳微云(2018)的研究指出建設項目跟蹤審計的重點是要實現全方位審計、充實跟蹤審計力量、依法審計。 從圖1 來看，我國建設項目跟蹤審計的相關討論程度于2010 年達到峰值，這可能與我國的汶川地震災后重建跟蹤審計有關，之后其討論熱度有所降低，但仍維持在較高水平。

圖1 我國建設項目跟蹤審計相關文獻發表年度分布圖

當前我國對于建設項目跟蹤審計的文獻可分為兩種類型，第一類圍繞其審計內容、審計模式進行探討，分析跟蹤審計內容、優勢與不足，提出優化建議；第二類一般基于實際案例對跟蹤審計進行探究，從實務的角度出發，研究分析審計方法以及方法實施后的效果。

三、 我國建設項目跟蹤審計概述

(一)建設項目跟蹤審計模式

根據建設項目的特點以及跟蹤審計的要求和深度不同，建設項目跟蹤審計的模式可分為全過程和階段性跟蹤審計兩種，階段性跟蹤審計又可以根據審計介入的方式分為重點介入式和適時介入式。 全過程跟蹤審計所需的審計成本最多，帶來的審計效果也最優；階段性跟蹤審計所需的審計成本少于全過程跟蹤審計，但也能為工程中的重要內容或重要節點進行有效審計，帶來良好的審計效果；而傳統的事后審計雖不需要過多的審計資源，但無法解決工程中的諸多問題，審計結果無法保證。 (表1)

表1 不同跟蹤審計模式與傳統事后審計適用分析

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續表

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對于階段性跟蹤審計，在實際工作中主要有以下三個介入點:項目立項階段、項目設計階段以及項目施工階段。 由于現階段我國建設項目跟蹤審計尚未出臺具體的法律法規，跟蹤審計的介入點選擇過早可能反而會影響審計的效率和效果。 要綜合考慮跟蹤審計的成本、審計風險、審計資源、審計環境等因素，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。 跟蹤審計過早的介入難以量化審計效益，而太晚介入又會導致審計變動風險擴大，使審計難度增大、審計價值下降。

(二)建設項目跟蹤審計內容

根據工程項目的建設步驟，可以將跟蹤審計的內容同步劃分為五大階段，具體的審計內容如下:

1. 投資決策階段審計

工程項目的投資決策階段是整個項目管理的龍頭，也很大程度上影響著項目建設效果與投資績效水平，這一階段會形成可行性分析報告來對項目進行評估，進而決定項目的進一步建設。 而建設項目投資決策審計應該對其可行性研究報告及分析過程進行監督，并在項目實施前對項目進行充分的了解，根據項目的特點和審計需求分析具體的審計重點、制定審計工作指南，以便良好地進行后續的跟蹤審計。

2. 設計階段審計

我國的建設項目設計一般分為兩階段，首先是初步設計，對應的工程造價為設計概算；其次是施工圖設計，所對應的造價是施工圖預算。 設計階段是決定整個工程項目建設和投資規模的階段，自然而然也是跟蹤審計的重要階段。 設計階段的跟蹤審計具體應包含對初步設計、施工圖設計的合規性、合法性審計。 設計審計有利于工程建設的后續工作有序運行，減少設計失誤所帶來的虧損。

3. 招投標階段審計

建設項目在招投標階段，要采用合法的招標形式來選拔乙方，從而決定合同價與合同類型。 合同價從根本上影響著建設項目的投資，在跟蹤審計的過程中應包含對合同內容以及合同價的審計，對招標的內容和文件進行審計。 招投標階段的跟蹤審計可以減少合同中潛藏的風險，并在招標過程中擇優乙方，提高工程質量，同時維護施工方的合法權益。

4. 施工階段審計

施工階段是項目建設過程中耗用時間最多、資金流動量最大的階段，也是跟蹤審計過程中最困難和復雜的階段。 施工階段的特殊狀況頻發，爭議繁多，難以監督，但能為后續竣工階段的審計提供重要的審計證據，并且在施工過程中進行跟蹤審計，對工程建設的合規性、合法性有重大意義。

5. 竣工階段審計

竣工驗收作為項目建設的最后一道關卡，標志著工程即將投入生產和使用。 竣工階段審計需要審計人員對建設項目成本核算以及項目投資概預算執行情況進行審計，并協助甲乙方處理結算糾紛，保證資金使用的真實性與合法性。

建設項目跟蹤審計各階段具體審計內容見圖2:

圖2 建設項目跟蹤審計內容魚骨圖

建設項目跟蹤審計對比傳統的事后審計，不僅大大拓寬了審計內容的范圍，還對事后審計本身的內容進行了深化，使原本難以審計的隱蔽工程、工程進度等內容也得到了良好的審計監督。

四、 我國建設項目跟蹤審計存在的問題

建設項目跟蹤審計雖然能在項目績效方面取得顯著的成效，但由于這種審計模式目前仍處于摸索階段，在審計角色定位、審計介入時間、審計外部環境、審計力量結構等方面還存在許多問題，倘若不能得到有效解決，勢必會降低審計的質量。 江蘇省公共工程審計重點實驗室以91 名從事政府投資項目審計的工作人員為調查對象發放過問卷，其調查問卷結果顯示，有79%的工程審計人員都認為有必要對工程勘察設計管理等工程前期內容進行審計(圖3)，但在實際的建設項目審計工作中，卻只有30%的項目涉及工程前期階段的審計工作(圖4)，可見由于目前跟蹤審計存在諸多問題，大部分工程審計還選擇施行傳統的事后審計模式。

圖3 工程前期階段審計的重要性餅狀圖

圖4 涉及工程前期審計的建設項目比例餅狀圖

跟蹤審計的問題具體表現在以下方面:

(一)審計人員定位模糊

審計人員的工作目標是對各部門的實施和管理進行監督和建議，但審計人員只擁有建議權，擁有實施決定權的還是工程項目本身的施工、管理等部門。 而跟蹤審計的性質導致審計人員需要經常參與項目建設，所以在跟蹤審計的過程中，審計人員很容易偏離自己的角色定位，更深一步介入項目建設管理層，進而演變成項目管理的“擋箭牌”。 這樣的操作會使審計人員定位混亂，將審計與管理黏合在一起，導致審計人員越位和缺位，從而增大審計風險和腐敗的可能。

(二)審計力量需要加強

跟蹤審計與傳統的事后審計相比，無論是審計內容還是審計要求都有很大的拓展，因此也必須付出更多的人力與物力投入。 且建設項目從投資決策到竣工決算有眾多環節和多個部門，這要求跟蹤審計人員在精通審計會計與造價知識的基礎上，還要了解與項目建設有關的政策、法律以及施工技術。 而現有的審計人員普遍缺乏工程、管理、財務等多專業復合知識，再加上審計資源的有限性，使審計力量無法滿足工程審計工作的實際需要。

(三)相關法律法規尚不完善

對于跟蹤審計的定義與具體的實施細則等重要事項，我國暫未出臺相應的法律來予以約束，這導致我國各地方各部門的建設項目跟蹤審計沒有一個共同的標準，各自的審計內容、側重點不盡相同，使得審計質量難以衡量、審計風險難以控制。

(四)審計介入時間模糊

在理論上，分段式建設項目跟蹤審計的介入點越靠前，其跟蹤審計質量就越好，但在實務當中由于考慮到審計成本、審計資源的有限，過早的介入項目建設反而會降低審計效率和效果。 而由于審計人員往往缺乏評價建設項目前期決策的能力，以及我國尚未出臺法律支持審計人員評價項目決策，導致審計介入時間難以精準判定。

(五)審計成果衡量標準不嚴謹

在我國傳統工程事后審計中，審計成果評價的主要依據是審計項目核減額與核減率，但這一評價依據并不適用于跟蹤審計模式。 建設項目跟蹤審計本質上是建設項目的效益審計，只對核減額和核減率進行評價無法體現項目效益層面的審計結果，還應增加設計方案優化數量、審計帶來的預算核減額、工程招投標審計發現違反規定數等作為審計成果衡量的標準，建立一套科學、合理的考核指標。

(六)聘請中介機構的付酬機制尚不明確

現階段建設項目跟蹤審計在聘請中介機構付酬方法方面尚未有明確且合適的方案。 由于中介機構的趨利性，若以核減金額和核減率作為標準，則無法評價跟蹤審計在審計過程中為項目帶來的績效和優化，并且有可能會滋生腐敗，這與開展跟蹤審計的初衷背道而馳。 而目前極少有學者對該方面進行研究，關于跟蹤審計聘請中介機構付酬方法的理論還存在空缺。

五、 我國建設項目跟蹤審計對策分析

根據江蘇省公共工程審計重點實驗室的調查問卷結果顯示，審計人員認為目前不開展工程前期審計的原因主要有四點:

原因一:審計資源有限。

原因二:審計單位負責人更關注項目資金使用情況。

原因三:專業性太強，難以開展。

原因四:工程前期階段占用總工程款太少，不值得開展工程審計。

這四點原因所占的比重如圖5 所示:

圖5 建設項目不開展工程前期審計的原因餅狀圖

從問卷調查的信息中可以看出，大多數審計人員認為有必要在工程前期開展審計，工程前期雖然占用工程款比例較小，但工程前期的內容和決策往往對后續的施工和投資有深遠影響，開展工程前期審計有利于工程建設的后續工作有序運行，減少因決策和設計階段的失誤所帶來的虧損。 主要阻礙工程前期審計的因素是有限的審計資源以及待優化的審計人員知識結構，有必要針對這兩點因素做出改善。

為了更進一步地建設項目跟蹤審計，我國學者針對以上諸多方面的問題，給出了理論對策:

(一)科學定位跟蹤審計的職能

在審計人員的跟蹤過程中，要時時把握好自己作為審計人員的角色定位，明確監督和建議的職責，不干涉甲乙雙方的部門職責，更不越位管理和監理的工作，同時也要獨立展開監督，不可變為建設單位的一個內審部門；對審計的間隔時間可以合理安排，把控好跟蹤審計的尺度，使得審計主體和審計客體的職責易于分辨。

(二)做到全面審計，突出重點

跟蹤審計的內容繁多，覆蓋面廣，時間跨度大，審計成本大，對審計人員的要求較高，而實際的審計資源和審計力量往往無法滿足審計需求，因此以“全面審計，突出重點”為前提，重點審計建設項目關鍵控制點，這樣可以在有效保證審計效果和審計價值的前提下，降低所需的審計資源和成本。

(三)整合審計資源，內外合作

審計人員在執行跟蹤審計時，可以充分利用外界力量或內部審計。 審計部門可以根據建設項目的具體情況，聘用外部具有相關審計知識或者工程知識的專業人員，或協同內部審計人員做一些調查、咨詢的工作，充分整合審計資源，實現內外合作。

(四)樹立“人才強審”的理念

為解決建設項目跟蹤審計人員的知識匱乏問題，使審計力量滿足審計工作的實際需要，需要樹立“人才強審”的理念，可以從目前的審計隊伍中選擇合適的優秀人才進行定向的培訓，使之成為符合跟蹤審計知識結構需求的審計中堅力量，或引進工程技術、經濟、法律等短缺人才，補齊審計隊伍中知識結構的短板，加強審計力量。

(五)把握審計介入時間、提前介入

在審計實務中，由于不同的建設項目之間差異較大，審計人員要根據具體的情況來判斷審計的介入時間點，應充分考量被審項目的建設規模、建筑等級，審計所擁有的人力物力和審計帶來的開銷等因素。 同時為保證審計的連續性，跟蹤審計人員一旦介入項目建設，都應堅持跟蹤貫穿全程。

(六)發展工程審計信息化

在2018 年中央審計委員會第一次會議中，習近平總書記指出要堅持科技強審，加強審計信息化建設。 近年來，我國的信息技術行業蓬勃發展，網絡技術也深刻地影響著我國的審計行業，大數據審計時代已然到來，審計人員在進行類似建設項目跟蹤審計的工程審計時，可以充分借用新型技術如BIM、GIS 技術進行輔助審計，使審計過程更加直觀明朗，降低審計成本的同時還放寬了審計隊伍所需專業知識的門檻，大大提高審計效率。

六、 結論

在當前我國工程審計快速發展的環境下，對建設項目跟蹤審計的全面推行勢在必行。 雖然目前我國有許多學者對建設項目跟蹤審計進行了研究，豐富了人們對跟蹤審計的認識，也為后續的研究提供了有效參考，但是大部分文獻的視角還局限于理論和宏觀，著重探討跟蹤審計的優勢與內容，對實務中的審計幫助有限。

目前，我國建設項目跟蹤審計雖然取得了一定的成就，但仍處于未成熟的階段，審計還有許多的缺陷和問題需要彌補和解決。 跟蹤審計的形式實現了對建設項目績效的審計，審計人員要在實踐中不斷地對跟蹤審計進行深層次的探索，完善跟蹤審計，更好地發揮跟蹤審計在項目建設中的作用。