后“營改增”下基于優惠政策的旅游企業增值稅籌劃

[摘 要]后“營改增”時代，旅游行業之間及上下游之間的增值稅抵扣鏈條基本打通，稅率基本穩定。企業進行增值稅籌劃的必要性愈加凸顯。除了納稅身份選擇、成本管理、發票管理、進項與銷項籌劃之外，合理利用相關的優惠政策也是增值稅籌劃的重要方面。文章討論了在后“營改增”時代，旅游企業如何利用增值稅優惠政策來進行納稅籌劃，以合理合法地實現減稅降費的目標。文章的研究對于旅游企業的增值稅納稅籌劃有一定的理論參考意義。

[關鍵詞]“營改增”;優惠政策;旅游企業;稅收籌劃

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.05.142

1 研究背景

2016年5月1日起，營業稅改征增值稅全面實施（簡稱“營改增”）。一方面，它是供給側結構性改革的重要舉措，旨在打通各行各業之間的抵扣鏈條，減少重復征稅，促進產業升級，優化企業管理，降低企業稅負;另一方面，它也是貫徹國務院在新時代減稅降費戰略的有力政策支撐。隨著“營改增”全面和深入的推進，增值稅稅收收入已經占據稅收總收入的60%左右，成為名副其實的第一大稅種。國務院在充分調研的基礎上，結合經濟社會發展的實際與企業界的利益訴求，分別在2017年7月、2018年5月和2019年4月進行了增值稅稅率的調整。特別是2019年4月1日起，增值稅一般納稅人稅率調整為13%、9%和6%，這是一次里程碑式的調整，標志著降稅規模達到了前所未有的高度。財稅部門也會根據經濟社會的發展，適時地推出一些新的稅收政策，以更好地指導與規范稅收行為，達到減稅降費的目的。

旅游業近幾年發展迅猛，政府也出臺了一些支持其發展的政策，如《國務院關于促進旅游業改革發展的若干意見》（國發〔2014〕31號）、《國務院辦公廳關于進一步促進旅游投資和消費的若干意見》（國發〔2015〕62號）、《全域旅游示范區創建工作導則》（旅發〔2017〕79號》、國務院辦公廳印發《完善促進消費體制機制實施方案（2018—2020年）》（國發〔2018〕93號）等。旅游業涉及面廣，產業鏈相對較長。因為涉及餐飲、住宿、購物、娛樂、觀光等各個方面，具有綜合性強、服務供應商多樣化的特點。

旅游企業在稅收籌劃方面是一個很值得研究的問題。一方面，稅收籌劃有利于降低旅游企業的稅負，實現行業減稅的初衷;另一方面，稅收籌劃也有利于提升企業的經營管理水平，特別是財務管理水平。企業為了做好稅收籌劃，往往需要對企業的業務流程進行精心地分析與梳理，規范企業的發票管理、認證管理等。這些都關系到企業經營管理水平的提升。

本文的研究目的在于，從增值稅稅收優惠政策的視角，討論后“營改增”時代，旅游企業應當如何合理、合法地運用好優惠政策開展增值稅籌劃以降低稅負。

2 相關理論綜述

旅游企業一般是勞動密集型企業，人工成本約占40%，而人工成本是難以取得增值稅專用發票的。學者們在研究旅游企業的增值稅稅收籌劃問題時，提出了很多的對策和建議，兼顧了企業層面和政策層面。

徐冬梅[1]認為，旅游企業的增值稅籌劃應當要規范增值稅專用發票的管理，慎重選擇一般納稅人還是小規模納稅人身份，并提升財會人員的業務素質。官波，劉春花等[2]從旅游企業和財稅部門兩個視角出發，認為企業應當擴大進項稅額扣除范圍、發揮旅游行業協會的服務和協調作用、優化旅游企業的內部管理。財稅部門應當加大對旅游業扶持的力度，細化相關旅游業“營改增”政策規定。余洪杰[3]主要考慮了納稅人身份選擇、進項和銷項的籌劃、零稅率優惠政策應用幾個方面。楊靜海[4]提出應當加強對稅收政策知識的學習、注重籌劃的綜合性、合理利用企業組織形式進行稅收籌劃等。楊偉鴿[5]認為需要對企業業務如酒店服務、餐飲服務等做一個全面部署，部分項目選擇簡易計稅的方式;制定合理的成本核算制度，獲取相應的進項發票，充分抵扣進項等。李萬蓮[6]提出，企業應當加強企業內部管理，充分發揮“營改增”對企業減稅增效的促進作用。政府應當明確增值稅抵扣項目類別，擴大增值稅抵扣范圍，放寬納稅人劃分標準，推進稅收政策與旅游產業發展政策的對接。楊金梅[7]認為，企業應當落實嚴格的財務制度，強化財會人員的業務素質;盡可能選擇能提供增值稅專用發票的企業，努力實現購銷環節的銜接，最大限度地實現進項稅額的抵扣。 舒岳，黃慶平[8]認為，從企業層面看，要注意納稅人身份登記，正確選擇征稅方式;從政策層面，應減少稅率檔次，適當拓寬免稅范圍。

學者們對于增值稅稅收籌劃的研究，給我們提供了豐富的素材和更加多維的視角，是珍貴的精神財富。美中不足的是，鮮有學者從增值稅優惠政策的角度予以深入開展。文章在前人相關研究的基礎上，選擇以增值稅優惠政策作為視角，深入剖析旅游企業應當如何利用優惠政策合理合法地進行納稅籌劃，進而實現減稅降費的目的。

3 基于增值稅優惠政策的旅游企業納稅籌劃

增值稅優惠是稅收制度設計時的重要環節，目的也是幫助企業降低稅負，在實務中恰恰容易被忽視。即使說有企業關注它，但是執行起來并不一定容易。這主要有兩點原因：一是因為學習新的政策，需要一定的時間和精力，企業需要花費一定的成本。例如，“營改增”初期，企業為了培訓財會人員學習增值稅相關政策，花費了很多時間和財力。二是因為現在財稅政策的動態性較大。一些小企業覺得學習利用優惠政策而取得的節稅收益與付出的成本相比，可能效益并不明顯。因此，進行納稅籌劃的積極性并不高。事實上，在“營改增”初期，當時財政部和稅務總局為了推行增值稅，做了諸多的努力。當時政策規定可能沒有現在的細致和到位，當時行業之間的抵扣鏈條也并未完整打通。后“營改增”時期，隨著經濟社會的發展和政策的完善，增值稅政策執行越來越細化，行業之間的抵扣鏈條基本打通，稅率基本穩定。在這種背景下，企業更有必要學習一些優惠政策，以合理地降低稅負。

從廣義上看，提供與旅游業相關的產品或服務的企業都可以稱為旅游企業。再具體細分，旅游企業可以劃分為旅游中介企業、運輸旅游企業、食宿旅游企業、旅游景點。旅游中介企業從旅游產品生產者那里訂購各種旅游產品和服務，如住宿、交通等。然后再轉賣給旅游經營者或游客并從中獲得報酬。旅行社是最具有代表性的旅游中介企業。旅游交通企業是為游客從常住地到旅游地的往返及在各旅游目的地內提供空間轉移服務的企業。旅游住宿企業是商業性質的飯店和賓館。它主要是為顧客提供住宿服務的企業。旅游景點則直接提供旅游服務或銷售旅游產品（如旅游紀念品），通過自然景觀、人文景觀、文化附著物等，滿足消費者精神方面的需要。

旅游企業的增值稅稅目一般是遵從生活服務——旅游娛樂服務。增值稅納稅人可以分為兩類：小規模納稅人和一般納稅人。根據財稅〔2018〕33號規定，增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。小規模納稅人不享有進項抵扣，其應納稅額為不含稅銷售額乘以征收率;一般納稅人可以享有進項抵扣，當期應納稅額等于當期的銷項稅減去進項稅的差額。相關的稅收政策也嚴格區分兩類納稅人。

根據財稅〔2016〕36號的規定，旅行社屬于生活性服務業中旅游服務業的范疇，一般納稅人適用6%的稅率，小規模納稅人采用3%的簡易征收率。目前，旅游服務實行差額納稅，即納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費，以及支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額作為銷售額。

3.1 免稅政策

根據國家稅務總局〔2019〕4號的規定，小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元的，免征增值稅。合計月銷售額超過10萬元，但扣除本期發生的銷售不動產的銷售額后未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務、服務、無形資產取得的銷售額免征增值稅。

對于某些自身規模不大的小規模納稅人而言，如果月銷售額未超過10萬元的，直接享受這個政策。如果預計某一個月度的銷售額超過了10萬元，則需要嚴格控制銷售額。可以采用合同的方式，延遲收款期，延緩納稅義務發生時間。根據增值稅納稅義務發生時間的相關規定：納稅人銷售服務、無形資產或者不動產，簽訂了書面合同并確定了收款日期的，為書面合同確定收款日期的當天;納稅人采取分期收款方式銷售貨物，簽訂了書面合同的，為書面合同約定的收款日期的當天。例如，旅行社在旺季，選擇與某些旅行團簽合同的方式，確定下個月或下個季度收款，延遲納稅義務發生時間。

3.2 加計抵減15%政策

根據《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財稅〔2019〕87號），自2019年10月1日至2021年12月31日，允許生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%，抵減應納稅額。提供生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人，才享有上述稅收優惠。這里的生活服務業，包括了旅游業、餐飲業、住宿業、娛樂業在內的10個行業。旅游企業可以充分利用這個優惠政策。

3.3 零稅率政策

《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》（財稅〔2016〕36號的附件）， 規定了在境內載運旅客出境、在境外載運旅客入境、在境外載運旅客適用增值稅零稅率。境內的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方適用增值稅零稅率。這些規定，對于那些提供跨境和跨國旅游服務的企業也是有積極影響的。

3.4 特殊時期的優惠政策

2020年2月初，我國遭遇了新冠肺炎引發的公共衛生事件。為了降低和減少因為疫情造成的經濟損失，財政部、國家稅務總局聯合出臺了一些稅收優惠政策，旨在幫助企業渡過難關。這體現了政策的人文關懷和以人為本的理念，也體現了為人民服務的宗旨。

根據財稅〔2020〕8號，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入，免征增值稅。生活服務、快遞收派服務的具體范圍，按照財稅〔2016〕36號執行。

根據財稅〔2020〕13號，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅;適用3%預征率的預繳增值稅項目，減按1%預征率預繳增值稅。

誠然，疫情期間，旅游企業一般很難開展業務。但實際上，自2020年4月下旬以后，隨著全國復工復產有序推進，旅游業慢慢恢復了生機。特別是五一勞動節長假期間，各個旅游景區接待的游客人數還是可觀的。據測算，2020年5月1日至5日，全國累計接待國內游客1.15億人次，累計實現國內旅游收入475.6億元。與2019年相比，在疫情常態化防控的前提下，旅游市場基本恢復了同期的50%，促進了旅游業消費回補和潛力釋放[9]。同時也要注意，旅游企業，尤其是旅游運輸企業與旅游景點，必須嚴格按照國家和當地政府的防疫措施，在復工復產的同時，嚴格做好疫情防控。

4 案例

4.1 案例一

某旅游酒店是增值稅一般納稅人，適用加計抵減政策，2019年10月末加計抵減額余額為0.22萬元，留抵稅額為9.06萬元。11月取得住宿服務收入800萬元，銷項稅額48萬元;餐飲服務收入40萬元，銷項稅額2.4萬元;其他收入5萬元，銷項稅額0.3萬元。本期通過認證的進項稅額為30萬元。計算本期“實際抵減額”。

依據：《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》。

（1）當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×15%= 30萬元×15% = 4.50萬元

當期可抵減加計抵減額=上期期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調減加計抵減額=0.22 + 4.50 = 4.72（萬元）

（2）本期銷項稅額= 48.00+2.40+0.30 = 50.70 （萬元）

（3）期初留抵稅額為9.06萬元

（4）實際抵扣稅額= 30.00+9.06 = 39.06 （萬元）

（5）本期應納稅額= 銷項稅額-實際抵扣稅額= 50.70 -39.06= 11.64 （萬元）

（6）本期實際應納稅額 = 11.64-4.72 = 6.92 （萬元）

本期“實際抵減額”4.72萬元。

4.2 案例二

廣東某旅游企業是小規模納稅人，2020年5月的銷售收入（不含稅）是15萬元。該企業選擇按月繳納增值稅，為了簡化，假定該企業所有業務的適用征收率都是3%，計算該月實際應繳納的增值稅稅額。

根據國家稅務總局〔2019〕4號的規定，小規模納稅人合計月銷售額未超過10萬元的，免征增值稅。從后來的實施細則看，如果合計月銷售額超過了10萬元，則要全額納稅。因此，5月的銷售收入必須全額納稅。又根據財稅〔2020〕13號，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。因此，實際要繳納的增值稅為：15÷（1+1%）×1%=0.1485（萬元）

5 結論

旅游企業一般都是勞動密集型企業，涉及的產業鏈較長、業務環節較多，與人民群眾的精神需求密切關聯。在進行稅收籌劃時，除了銷項的籌劃、進項的籌劃、納稅人身份的選擇、規范發票管理等，還需要充分利用相關的優惠政策，這樣才能較為全面地實施納稅籌劃，以達到減稅的目的。

稅收優惠政策，本質上是國家稅收“取之于民，用之于民”的體現，也是貫徹減稅降費政策的體現。現實生活中，部分旅游企業因為種種原因，可能沒有及時關注這些增值稅優惠政策，而錯過了減稅的機會，是較為可惜的。因為了解和學習優惠政策，也是需要花費一定的時間和精力，需要付出一定的成本。加之現代社會政策環境的動態性也較高，政策本身也會不斷更新和細化。所以，權衡之下，有的企業就可能不太關注稅收的優惠政策，或者即使知道，也不愿意去學習。

從更廣義的角度看，增值稅籌劃工作，本質上需要企業與財稅部門的積極互動。企業需要在稅法允許的范圍內進行納稅籌劃，接受財稅部門的監督。企業也應當將自身的訴求，合理地反饋給財稅部門，間接地影響和推動財稅部門根據實際需要制定和完善相應的稅收政策。而稅收優惠政策也是這種互動的一種體現。就以新冠肺炎期間的稅收優惠政策而言，是財稅部門積極響應市場需求的體現。可以說這種良性互動，可以降低稅收遵從的成本，從長遠保障了稅源。

旅游企業可以保持與行業協會的溝通，保持與財稅部門的溝通，及時了解相關的行業動態，尤其是優惠政策。實際上，作為納稅人，了解行業的稅收政策，尤其是優惠政策，也是納稅人的權利。向納稅人宣傳和普及稅收政策也是稅務部門應盡的義務。后“營改增”時代，旅游企業與財稅部門的良性互動，才是稅收籌劃的長久之道。

參考文獻：

[1]徐冬梅.“營改增”對旅游業的稅負影響及稅收籌劃探討[J].財會學習，2018（12）：172-173.

[2]官波，劉春花，楊勁松.“營改增”對旅游業的影響與對策分析——以旅行社為例[J].昆明理工大學學報（社會科學版），2016，16（6）：53-59.

[3]余洪杰.論旅行社增值稅的稅收籌劃[J].財會學習，2016（23）：156-157.

[4]楊靜海.旅游企業納稅籌劃的思考[J].時代農機，2018，45（2）：157.

[5]李萬蓮，郭雯潔.全面實施“營改增”對旅游業上市公司的影響研究[J].稅務研究，2018（11）：60-65.

[6]楊偉鴿.“減稅降費”背景下企業的納稅管理探析——以云臺山旅游股份有限公司為例[J].河北企業，2019（9）：45-46.

[7]楊金梅.全面實施“營改增”對旅游產業稅負的影響研究[J].當代經濟，2018（11）：130-131.

[8]舒岳，黃慶平.對“營改增”差額征收下納稅管理的思考——以旅行社為例[J].財會月刊，2017（25）：45-48.

[9] 國務院聯防聯控機制就“五一”小長假期間交通、消費、旅游和疫情防控有關情況舉行發布會[EB/OL].（2020-05-08）.http：//www.gov.cn/xinwen/2020-05/08/content_5509979.htm.

[基金項目]廣東理工學院校級科技項目 “后營改增下企業稅收籌劃與財稅部門政策互動研究——以肇慶旅游企業為例”（項目編號：2019GKJSK008）。

[作者簡介]徐偉（1990—），男，漢族，廣東理工學院會計學院專任教師，講師，中級會計師，研究方向：企業戰略與財務管理、稅收籌劃。