組織趨同視角下政府審計引入社會審計服務的研究

韓雨晴

[摘 要]政府審計引入社會審計服務已成為必然趨勢，但是兩者在行為上存在著差異，成為協同審計中的阻礙。文章從組織趨同角度分析了行為差異產生的原因，并對克服差異化的可行性進行了分析，認為通過資源和信息的共享、審計小組合理分工、采取合理的外包方式等措施能夠有效克服兩者行為差異帶來的困擾，提高審計效率，優化審計成果。

[關鍵詞]政府審計;社會審計;組織趨同

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.05.154

1 引言

政府審計機關肩負著幫助被審計單位促進和改善管理、推進資本市場更健康發展的重任。黨的十八屆四中全會上通過的《全面推進依法治國若干重大問題的決定》強調，要完善審計制度，保障依法獨立行使審計監督權，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。政府審計范圍明顯加大，審計任務明顯加重。然而政府審計人員數量的增長十分有限，審計人員力不從心。要解決審計力量不平衡的問題，政府審計機關必須引入社會審計服務。但在引入過程中還存在許多問題，要想提高審計效率，克服這些問題至關重要。

2 文獻綜述

關于政府審計機關如何有效引入并利用好社會審計資源，國內許多文獻里均有不同程度的開展。許汝俊（2018）等提出“三位一體”審計模式，指出現階段需要合理整合審計資源，進行政府審計、社會審計、內部審計三者之間的協調，從而充分利用審計資源，實現審計效率最大化的目標[1]。張銘（2019）在研究政府審計外包時提出，要提高審計效率，必須認識到政府審計和社會審計具有各自的優勢和缺陷，通過取長補短提高審計效率[2]。車嘉麗（2008）指出，要提高審計效率，除了不斷推進審計資源的整合，還需要實現審計資源、人才、技術方面的共享，充分協調好政府審計和外部審計的優勢領域，彌補各自的缺陷和不足[3]。馬玉珍（2007）提出，建立審計資源庫，系統整合審計資源信息，推動社會審計和政府審計的互動和交流，有助于更好地實現協同審計[4]。聶叢薇（2018）指出，政府審計機關已經越來越難以應對繁重的審計任務，審計業務外包已經成為審計全覆蓋提出后的有效措施[5]。

可以看到，國內學者已經意識到了引入社會審計服務的必要性，并嘗試分析了引入時產生困難的原因。但是，很少有文獻從行為差異角度對兩者進行分析。本文將基于組織趨同理論分析兩者產生行為差異的原因，并嘗試提出可行的解決方法來克服差異，加強審計監督合力。

3 政府審計引入社會審計服務的制度背景

2010年審計署印發《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規定審計機關在審計過程中如遇到人員不足、資源有限的問題導致工作無法開展時，可聘請外部人員參與審計工作;2011年審計署發布《政府投資項目審計規定》，規定“審計機關實施政府投資項目審計，遇有相關專業知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業要求的外部人員參加審計項目或者提供技術支持、專業咨詢、專業鑒定。”可見，各部門都在大力推進政府審計機關對社會審計服務的購買。

4 政府審計購買社會審計服務的可行性分析

4.1 審計力量相互彌補

根據2018年的數據，當時全國政府審計人員約有9.2萬人，自從國家提出審計全覆蓋之后，政府審計范圍擴大，需要審計的國有企業單位就有11.3萬個，行政單位也數量眾多[6]，政府審計人員力不從心。而注會所的數量每年都在快速增長，已遠超上市公司的數量，存在著審計資源被浪費的問題。競爭壓力保證了事務所的審計質量。此外，近年來注冊會計師人數也在快速增長，2015年已超10萬人，人才競爭同樣激烈（如圖1所示）。會計師事務所可以根據需要靈活篩選，保留發展高質量的審計人才，保證了會計師事務所審計隊伍精良，審計力量雄厚。將社會審計服務引入政府審計，有效地填補了政府審計機關在人力資源上的欠缺，也解決了注冊會計師人力資源浪費的問題。

4.2 審計內容相互彌補

第一，審計過程高質量化。馬曙光（2007）指出，審計經驗是影響審計成果的重要決定性因素[7]。政府審計機關缺少復合型人才，主要以審計、會計專業的審計人員為主，知識水平單一，專業素養不高，只能從事較為常規的審計任務。注冊會計師能夠靈活運用多樣的審計經驗和方法，不論在專業知識水平還是在審計經驗上均在政府審計人員之上，若能夠有效地引入社會審計服務，利用社會審計資源，將有助于提升審計效率，優化審計成果。

第二，審計方向宏觀化。將社會審計服務引入政府審計時，政府審計人員在大方向上起好帶頭作用，明確審計方向和目標，明確當前政策形勢，主動引導注冊會計師遵循政審方向進行審計，進而實現審計方向宏觀化。

可見，政府審計引入社會審計，在客觀上同樣可行。

5 理論依據：組織趨同理論

5.1 組織趨同理論的基本內容

1977年梅耶和羅文發表了《制度化的組織：作為神話與儀式的正式結構》，提出組織趨同問題。他們在研究美國各個地區的教育制度時發現，雖然聯邦政府并不介入教育的管理，但不同地區卻普遍有著十分相似的教育體制結構，這一現象被他們稱為組織趨同現象。針對這一現象，梅耶和羅文認為當社會規范、文化觀念或某種特定的組織形式成為廣為接受的社會事實之后，就成為規范人行為的觀念力量，能夠誘使或迫使組織采納與這種共享觀念相符的組織結構和制度，從而改變行為使之規范化。梅耶和羅文提出的組織協同理論在組織研究領域產生了廣泛的影響。

5.2 組織趨同現象下協同審計存在的問題

在社會主義市場經濟的新形勢下，組織趨同這一現象在眾多社會組織中表現得越來越明顯，在審計機構中也不例外，具體表現為以下兩點。

第一，考慮問題著眼點不同。政府審計主要是對公共資產進行審計，肩負著維護國家經濟平穩運行的使命，要求政府審計人員站在宏觀角度考慮問題。社會審計是接受委托對上市公司進行審計，不需要有政府審計那樣宏觀的立場，造成了雙方在審計工作上不同的立場。另外，注會所是營利性的審計機構，追求成本最小化，這也導致了合作兩者在進行審計時的出發點不同。

第二，審計能力存在差異。政府審計的任務是規范經濟行為，促進財政收支的真實合法，進行的審計項目較常規，因而政府審計人員知識水平單一。而注冊會計師已慢慢發展為一支高知識水平復合型人才隊伍，原因主要有以下兩方面：其一，2010年中共中央國務院印發的《國家中長期人才發展規劃綱要》提到，財經領域要大力開發經濟社會發展重點領域急需緊缺專門人才、統籌推進各類人才隊伍建設，高質量的社會審計人員大幅度增加;其二，注冊會計師無權強制被審單位提供審計所需材料對審計師來說是個巨大的挑戰，審計師也會因為對方的拒不配合而在審計工作開展過程中遇到意想不到的困難，更考驗審計師的審計技巧和專業能力。本文嘗試提出一些舉措來彌補政府審計在審計內容和審計力量方面的欠缺，進而優化審計質量，提高審計效率。

6 引入社會審計存在問題的解決措施

6.1 建立審計信息交流平臺

每年審計署官網上公布的審計信息是非常有限的。審計署不妨建立一個審計信息交流平臺，對積累的審計信息進行細致的分類整理，在不泄露商業秘密和國家核心機密的前提下向社會公開更多被審單位的審計信息。一方面為注冊會計師省去了不少信息采集工作，加快審計進程;另一方面也讓企業信息更加透明，有助于投資者做出決策，一舉兩得。

6.2 統一審計大方向

引入社會審計服務進行審計工作之前，政府審計人員應當確定審計目標，對聘請來的注冊會計師做充分的說明，引導注冊會計師為宏觀的審計方向服務，對注冊會計師進行工作上的監督和指導，持續做好審前指導、審中溝通、審后評價，保證小組方向的一致性，易于規范審計工作過程。

6.3 適當劃分審計范圍，合理采用外包形式

聘請外來人員進行審計時，要因地制宜，切忌“一刀切”。目前，雖然政府審計引入社會審計服務已經非常普及，但不是任何項目都可以整體外包給社會審計機構，社會審計受托進行公共資產的審計范圍是有限的。以國有企業為例，蔡春教授指出，對于國家控股 50%以上和國家控股雖不足50%但擁有實質上控制權的非上市企業或公司，政府審計機關有必審權。這種情況采用局部外包的方式。對于國家不控股的企業， 政府審計機關可以對審計范圍進行劃分，重點關注國有資本的保值增值， 其余由聘請的注冊會計師人員來進行審計。只有劃分清界限和范圍，分情況合理采用整體外包和合作式外包，才能既減輕政府審計人員負擔，又達到令人滿意的審計效果。

7 結語

由于政府審計和社會審計職責、要求的不同，在組織趨同的作用下，兩者在看待審計問題的角度、審計的專業水平上產生了差距。對于這些問題，政府引入社會審計服務時可以通過構建高效的資源共享平臺、明確審計方向來盡力減小兩者差異，并合理采用整體外包、局部外包等方式達到審計力量的最大化利用，彌補政府審計人員在審計能力方面的欠缺，達到更好的審計效果。

參考文獻：

[1]許汝俊，黃旭，劉瓊.供給側結構性改革背景下大城市審計資源整合及發展研究——基于三審融合的分析[J].中國注冊會計師，2018（7）：57-60.

[2]張銘.政府審計、社會審計資源的協同利用[J].產業創新研究，2019（2）：116-117.

[3]車嘉麗.政府審計和社會審計資源整合的研究[J].會計之友（下旬刊），2008（6）：48-49.

[4]馬玉珍.政府審計資源整合與利用問題研究[J].審計與經濟研究，2007（4）：22-26.

[5]聶叢薇. 政府審計對社會審計資源的利用和管理研究[D].北京：北京交通大學，2018.

[6]張雪菲. 審計全覆蓋背景下的政府購買社會審計服務研究[D].濟南：濟南大學，2018.

[7]馬曙光.政府審計人員素質影響審計成果的實證研究[J].審計研究，2007（3）：24-29.

[基金項目]本文系“江蘇高校品牌建設工程一期項目審計學專業基金資助”（序號：PPZY2015A077）。