我國企業環境審計研究述評：十年回顧與展望

李潔 馬偉利

[摘要]本文以2010—2020年5月我國企業環境審計相關文獻為樣本，對近十年我國企業環境審計的研究成果進行回顧梳理，通過追蹤已有研究的基本軌跡來統計分析總結已有研究成果的特點以及目前我國企業環境審計研究所存在的問題，在此基礎上從研究內容、研究對象、研究視角以及環境審計人才培養等方面對未來我國企業環境審計的研究提出合理建議和期望。

[關鍵詞]企業環境 ? ?文獻綜述

本文由北京市教委項目“基于‘綠色北京視角的環境審計模式創新研究”（項目編號：SM201711232002）資助

一、引言

資源與環境一直以來都是人類賴以生存的基礎，然而隨著社會經濟的發展和科技的進步，生態環境污染問題日漸凸顯。為有效應對和遏制生態環境惡化，環境審計作為環境監管的有效手段也因此逐漸進入人們的視野。環境審計最初起源于20世紀70年代初西方發達國家的企業內部審計，之后在西方國家審計中逐漸占據重要位置。21世紀初期至今，我國對環境審計進行了理論和實踐的雙向探索并取得了巨大成效。就審計主體而言，學者普遍認為環境審計的主體包括政府審計機關、企業內部審計機構以及民間審計組織（會計師事務所）。尤其是企業作為社會經濟活動的微觀主體，要想實現長遠發展，就必須走可持續發展路線。研究表明：企業在生產經營活動中對環境造成的污染直接影響企業自身的經濟效益和社會形象，因此開展企業環境審計對于建立健全內部監督體制、實施有效的環境管理意義重大。

二、國內外環境審計文獻概述

國外對于環境審計的研究起步較早，目前相關的研究成果已經相當豐富。總體來看，研究成果具有主題多樣化、方法多元化、強調應用理論以及重點研究企業微觀環境等特點。從國內看，雖然學者開始研究的時間較晚，但是目前取得的研究成果比較豐富，尤其對環境審計基本理論方面的成果數量較多。

（一）國外環境審計文獻概述

在改善環境影響評價實踐中，作為對環境審計七種定義（包括EIS草案復核或審計、決策點審計、執行審計、績效審計、項目影響審計、預測技術審計、美國電子工業協會程序審計）之一的預測技術審計，被認為是一種具有最大潛在作用的審計類型。為了說明越來越多的人對這一審計類型的關注，Tomlinson （1987）對美國土地管理局、美國電力研究所、美國核管理委員會、美國軍團、美國陸軍工程兵團及威斯康辛發電廠所執行的預測技術審計方法進行了研究，最終得出目前的預測能力還沒有得到很好地發展，預測的準確性有待提高。Thomson （1994）認為，環境審計是對公司、機構和政府的管理制度、政策和做法進行系統和定期的檢查，從而減少環境和資源的消耗，并進一步做出適當的調整和糾正。環境審計應符合四個基本要求，即符合法律法規的驗證;符合公司和行業標準的驗證;日常環境事務管理的評估;制訂行動計劃，以糾正發現的缺陷。由于環境審計的范圍和目標可能有很大的不同，因此已經發展出不同的環境審計“類型”。這些包括但不限于設施審計、廢物審計和財產轉移審計。Maltby（1996）指出環境審計可以被看作是一種管理工具，包括對環境設備、管理和組織的狀況進行系統的記錄和定期、客觀的評估，其目的是通過促進環境實踐的管理控制以及評估公司政策的遵守情況來幫助保護環境。

關于環境審計主體，Lightbody （2004） 認為盡管21世紀之后參與環境審計工作的財務人員數量不斷增加，但是由于這些人員沒有從事環境審計業務的需求或者不具備相關的專業技能，導致多數的審計師仍然沒有從事環境審計業務。Moor （2005）認為注冊會計師可以在環境審計中發揮重要作用，通過參與環境審計，注冊會計師可以對EMS（環境管理體系）進行客觀、獨立的評價，但由于現實中往往缺少環境審計的公認準則，很多注冊會計師不愿從事環境審計業務。

關于環境審計的研究方法，國外基本做到了規范研究和實證研究并重。Sang-Hoo Bae（2006）探討了標準普爾500家公司的環境審計程序和各種組織特征之間的關系，結果表明，越來越多的公司都在采用環境審計程序和行業特定因素來影響組織采用環境審計程序的決定。Mary F.Evans（2011）利用美國密歇根州獨特的設施審計相關數據研究了影響設施審計的決定性因素以及審計是否會反過來影響監管檢查。結果發現，較大和受嚴格管制的設施更有可能進行審計，而合規記錄不佳的設施更不可能進行審計，反過來審計對該州制造工廠的監管檢查或合規性沒有顯著的長期影響。

（二）國內環境審計文獻概述

楊樹滋、王德升（2002）認為環境審計由一定審計組織所實施，按審計準則及其程序辦理，客觀地取得審計證據并對照一定的標準形成結論，對環境保護的管理活動以及成果進行獨立性監督和評價。李雪、詹原瑞（2003）通過總結前人對環境審計的認識，認為環境審計由國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的合法性、公允性和效益性進行鑒證，目的是確保受托環境責任的有效履行。

關于環境審計的主體，李雪和詹原瑞認為環境審計的主體是指環境審計委托人和環境審計受托人。薛大維、張寧（2017）認為隨著環境問題的日益突出，環境審計的主體僅僅依靠國家審計力量遠遠不夠，還必須針對部分問題讓內部審計和民間審計也發揮作用。

我國對企業環境審計的實證研究主要集中在重污染行業，如煤炭企業、化工企業及石油企業等。劉菁婉、宮化蓉（2013）以安徽一家國有大型煤炭企業為例，對煤炭企業環境審計風險的定義、模型等進行了研究，得出環境審計風險來源于企業內部的環境管理和會計核算，同時也與企業外部的經濟環境有關，因此要想降低風險不僅需要審計人員進行科學的識別與評估，也需要政府進一步完善相關法律體系，還需要被審計單位加強環境管理以及相關的環境審計人員提高自身的業務能力。王睿、鐘飚、沈飄飄（2012）以石油行業和制藥行業的兩大污染事件為例，對這兩大污染行業所存在的污染問題以及目前行業環境審計的現狀進行了分析，得出環境審計工作的執行對企業的發展至關重要，建議未來我國應該加強環境審計的實證研究，根據行業的特點深入探討環境審計的對象、審計程序及方法，從而更好地解決我國各行業的環境污染問題。

三、近十年我國企業環境審計研究的基本軌跡

我國關于企業環境審計的研究開始于20世紀90年代，截至目前相關文獻也比較豐富。在中國知網上以“環境審計”“綠色審計”“碳審計”為主題詞和關鍵詞進行高級檢索，然后通過人工甄別，從《審計研究》《財務與會計》《財會通訊》等期刊上篩選出有關國內企業環境審計的相關研究共計182篇，其中2010—2020年5月相關文獻共計141篇。

（一）樣本文獻發表時間

從研究發表的時間來看，2010年核心期刊上發表的相關論文研究共17篇，2011年和2015年有所回落，2015年以后相關文獻數量幾乎呈直線上升，2019年達到22篇（見圖1）。由于2020年統計時間較早，所以論文數量較少。國家在“十三五”規劃中提出要加強領導干部自然資源資產離任審計工作，黨的十九大報告中也指出，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段。近年來，隨著國家各項政策的出臺，許多學者也做出積極響應，預計2020年后有關企業環境審計的研究成果會持續增加，因此現階段對近十年的研究成果進行梳理總結至關重要。

（二）樣本文獻研究內容情況

目前，學者對我國企業環境審計的研究在內容上緊跟國家政策，逐步形成了符合我國國情的中國特色環境審計研究體系。但整體來看，相關的基本理論研究仍然占大多數，而對于具體某一行業或企業所存在的具體問題的分析和研究相對較少。

剔除20篇未將企業環境審計作為主要研究內容的文獻之后，按照研究內容將其余121篇樣本文獻研究內容分為五類，分別為概念—意義類、現狀—對策類、法律—制度類、具體應用類及綜述類。理論研究占樣本文獻的比例高達80%以上（其中現狀—對策類占46.28%、概念—意義類占23.14%、法律—制度類占11.57%），而具體應用類研究（對具體行業或企業進行的相關實證研究）僅占17.36%，另外近十年學者對相關文獻的綜述類研究僅有2篇，具體統計情況見表1。

（三）樣本文獻研究方法

常規的研究方法主要有規范研究法和實證研究法兩大類，其中規范研究法可進一步細分為比較研究、檔案研究和其他規范研究;實證研究法主要為調查研究、案例研究、實地研究和統計分析。

2010—2020年5月篩選出的141篇文獻中，屬于規范類研究的文獻有113篇，其中運用比較研究方法進行分析的較多;屬于實證研究的文獻有28篇，大多為案例研究（以具體的一個公司為例對企業環境審計進行研究），少部分為調查研究（通過文獻計量分析法等對有關企業環境審計的文獻進行整理和述評）。

（四）樣本文獻學術影響力

從樣本文獻的期刊類型來看，大約70%來源于會計和審計類核心期刊，其余來源于資源與環境類期刊。在對141篇樣本文獻進行統計分析后發現：被引次數最高值達到18次，最低值為0次，平均值為2.49次，其中被引次數為0次的文獻為52篇，占比36.9%;被引次數為1—5次的為66篇，占比46.8%;被引次數為5—10次的有12篇，占比8.5%;被引次數為10次以上的文獻有11篇，占比7.8%，具體統計情況見圖2。由此可見，盡管近十年學者對我國企業環境審計研究的關注度不斷提高，但是根據樣本文獻被引次數來看，仍然有大約三分之一的文獻被引次數為0，而僅有8%的論文被引次數超過10次，說明目前學者對我國企業環境審計的相關研究在學術界影響力相對較低，造成這一現象的原因可能與我國對企業環境審計的研究起步較晚、目前相關的研究層次不夠深入、實用價值不高等有關。

（五）研究人才隊伍

對141篇樣本文獻作者的學歷及所在機構進行分析發現，近十年研究企業環境審計的人才隊伍中有66%是學士及碩士學歷，而且大多都是財務會計及審計相關專業，企業內部研究者僅占4%。由于部分財會審計專業的本科生及碩士生缺乏對生態學、環境管理等知識的理解及運用，所以導致目前企業環境審計的研究人才隊伍普遍存在學科背景單一、實踐經驗不足等問題。

四、初步結論及研究展望

盡管近十年學者在核心期刊上發表的有關企業環境審計文獻的數量在增加，但整體而言，研究仍然相對落后，存在研究的深度和廣度不夠、方法單一，論文學術影響力較低，研究人才隊伍學科背景單一、實踐經驗不足等問題。

針對目前我國企業環境審計研究中存在的問題，未來可以從四個方面著手改進：一是在研究內容上，應該在關注基本理論的同時加強應用理論的研究，針對具體某一行業或企業在開展環境審計工作中遇到的難題進行探討，從而給出合理可行的解決方案。應杜絕跟風現象，發揮自身的創新性，研究主題除了涉及基本概念之外，還要把重點放在企業環境審計的政策選擇、成本與效益分析、立法準則、程序方法以及具體應用上。二是在研究對象上，未來我國的環境審計工作應該具體落實到每一個行業及企業。除了現有的國有大中型重污染行業之外，一些小型的民營企業以及學校、醫院等微觀主體內部的環境審計問題也不容忽視。未來還應加強國際之間的比較分析，尤其要重點研究美國、荷蘭、日本等國家的企業環境審計，學習先進的環保理念，借鑒其成熟的環境審計技術及方法。三是在研究視角上，應融合多領域研究視角，將“環境”與“審計”這兩門學科整合研究，從而形成獨有的體系，提高企業環境審計研究的實用性。四是在環境審計研究人才培養上，高校仍然是環境審計研究的主要力量，未來可以促進各大院校間或院系之間的合作交流，提高環境類相關專業與財務審計類專業之間的交融性，進而為我國未來環境審計工作儲備人才。企業作為環境審計的主體之一，可以通過開展內部培訓，培養一支熟悉環境審計法律法規、技術評估規則以及財務審計專業知識的復合型人才隊伍，大力支持和鼓勵相關研究人員開展對企業環境審計現實問題的相關研究，從而為更好地實施企業環境審計工作提供理論基礎。

（作者單位：北京信息科技大學經管學院，郵政編碼：100192，電子郵箱：lijie509@126.com）

主要參考文獻

劉菁婉，宮化蓉.煤炭企業政策法規環境審計研究[J].合作經濟與科技， 2013（22）：78-79

楊樹滋，王德升.環境審計探討[J].審計研究， 2002（6）：6-10