美國301調查：數字服務稅實踐動向及其對國際稅收規則的沖擊

李潔

摘? ?要：經濟數字化動搖了國際稅收秩序的基石，加劇了稅基侵蝕與利潤轉移給各國帶來的損害，為應對挑戰并在國際稅收利益博弈中搶占先機，至今已有超過十個國家正在計劃或已經開征數字服務稅。美國作為全球數字經濟產業的領先國，受數字服務稅影響最大，為保護本國稅收安全、維護稅收利益，美國對開征數字服務稅的多個國家啟動“301調查”。美國在調查報告中堅稱，數字服務稅不具有理論正當性，且缺乏規則合法性。數字服務稅的性質模糊，數字服務稅規則違反了國際稅法視角下的資本輸入中性原則、稅收確定性原則、避免重復課稅原則等，沖擊了現行的國際稅收制度，影響了國際稅收秩序的穩定，自下而上地倒逼國際稅收秩序重建。

關鍵詞：數字服務稅;301調查;國際稅收原則

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.11.004

中圖分類號：DF432.9? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? 文章編號：1003-9031（2021）11-0037-11

一、數字服務稅的產生背景

（一）數字經濟的發展與經濟數字化的形成

2018年3月，經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）發布《經濟數字化帶來的稅收挑戰中期報告》，該報告指出了經濟數字化影響價值實現過程的三大因素：存在跨境業務而無實體存在、高度依賴無形資產、數據和用戶參與的重要性，這也是目前的數字服務企業共同的重要特征。

當前，數字經濟的發展呈現出美國第一，中國次之，歐洲居后的格局。普華永道發布的《2020年全球市值百大企業排名》報告顯示，全球市值排行前十的企業中，有7家屬于數字經濟范疇，按照排名先后依次是微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、阿里巴巴、臉書、騰訊，其中五家母公司位于美國，兩家母公司位于中國。

（二）稅基侵蝕與利潤轉移的挑戰與應對

經濟全球化背景下跨國公司蓬勃發展，導致稅源國際化，跨國企業也積極進行全球稅收籌劃。跨國納稅人從事侵蝕和利潤轉移行為的收益在增加，而機會成本卻在減少，造成了稅基侵蝕和利潤轉移的盛行，沖擊了各國的財政稅收制度，惡化了國際稅收秩序，阻礙了國際經濟的健康發展，使發展中國家和發達國家都深受其害，問題的嚴峻性受到了國際社會的廣泛關注。

早在2013年，OECD受G20委托和背書，發布應對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），把數字經濟列入第一項行動計劃之中。該計劃旨在協調各國稅制，修訂稅收協定和轉讓定價國際規則，提高稅收透明度和確定性，以應對跨國企業稅基侵蝕和利潤轉移給各國政府財政收入和國際稅收公平秩序帶來的挑戰。

加之，經濟數字化松動了國際稅收秩序的基石，數字化企業可以透過虛擬的移動網絡跨越國境實現銷售、獲取所得。此外，美國跨國企業集團結合利用其他的國際避稅工具和措施，采用過度避稅方式規避稅收，使得其在來源國實際有效稅率水平低。對此，各國一方面在不斷地發起對美國跨國企業集團的避稅調查，另一方面也一直努力在規則制定上尋求反擊。

二、數字服務稅的實踐現狀及美國的反制

為應對經濟數字化對現行國際稅收規則帶來的挑戰，聯合國、OECD在內的多個全球性政府組織，以及G7、G20等不斷推動數字經濟背景下國際稅收規則的重構。但國際社會還未就對此達成一致共識，至今已有超過十個國家考慮實施或已經開征數字服務稅（Digital Services Tax，DST），以期在這場稅收利益博弈中先發制人。

2019年7月，在國家稅收利益博弈和美國維護稅基安全政策的背景下，美國首次就DST的開征將“301調查”的大棒揮向法國。2020年6月，美國貿易代表辦公室宣布對奧地利、巴西、捷克共和國、歐盟、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國等十個司法管轄區采用或正在考慮的 DST 展開“301調查”。

“301調查”是指美國《貿易法》中的“301條款”授權美國貿易代表辦公室（United States Trade Representative，USTR）對損害美國貿易利益、限制美國商業發展的事項進行的調查，經過一系列調查程序，USTR可繞過WTO的爭端解決機制而直接依據調查結果采取單邊報復措施，包括課征關稅、其他進口限制、撤回或暫緩對外協議等。2021年1月6日，USTR發布了對意大利、土耳其和印度的301調查報告。2021年1月13日，發布了對英國、西班牙和奧地利的調查報告。同日宣布對巴西、捷克、歐盟和印度尼西亞的301調查中止，因為這些司法管轄區尚未實施正在考慮的DST。

USTR發布的調查報告全面批判了DST，認為DST稅種的“用戶參與和價值創造”理論基礎不成立，稅種設立本身不具有正當性，并且美國認為各國DST的規則設置也不具有合法性。因此，美國擬據301條款采取貿易行動，其中包括對奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國的特定產品征收高達25%的額外關稅。此次對十國DST采取的“301調查”內容龐雜、涉及范圍廣，美國與各國之間就DST的利益博弈必將給國際稅收規則和秩序帶來巨大的影響。

三、美國對“價值創造與用戶參與”理論的反對

“價值創造”原則是BEPS行動計劃的重要理論成果之一，集中體現“價值創造”原則的是第8到第10 項行動計劃中提出的“利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅”。該原則之前已得到了廣泛的認同，但概念過于含糊，各國尚未達成共識。現有的DST方案多以“用戶參與”作為理論基礎，用戶在數字化經濟活動中以提供數據的方式創造了價值，因此用戶所在國有權對這部分價值征稅。對于數字化背景下用戶參與如何對價值創造產生貢獻，仍存在不同的觀點。對這一問題的回答直接關系到DST稅種的正當性，不僅取決于對經濟數字化本身的認識，更取決于不同國家的利益訴求。

英國在DST咨詢文件中闡釋了“用戶參與在特定數字商業模式下的價值創造”，即領先的美國數字服務公司以某種方式從用戶交互、用戶內容創建、用戶提供或與其相關的數據中受益。2020年英國預算報告指出，DST旨在反映數字服務企業從活躍用戶的互動和貢獻中獲得的價值。在英國DST咨詢文件中，英國認為用戶通過內容生成、參與深度、網絡效應和外部性以及對品牌的貢獻創造了價值。而美國作為DST最大的利益受損者，對用戶參與和價值創造理論持反對觀點。USTR在對英國DST的301調查報告中詳盡論述了用戶并未以獨特而顯著的方式為所涵蓋企業創造價值。

一是美國認為用戶貢獻的內容本身并不創造價值，創造價值的是創新的數字服務。USTR認為數字服務企業運用創新系統和技術為用戶免費提供服務、創建貢獻內容的平臺，平臺是用戶貢獻內容的前提，是平臺為貢獻內容增加了價值。二是美國否認用戶與數字服務企業的關系同其與傳統企業的關系具有明顯區別，隨著數字化的發展，用戶與公司交互已經成為越來越多傳統行業的特征。USTR舉了很多例子，如零售商提供在線下單服務、物流公司運用互聯網技術追蹤車輛和貨物、金融業提供在線服務、制造業運用遠程監控和機器人技術、教育行業開展遠程課堂、醫療保健領域實現的遠程診斷和健康追蹤、媒體行業對于新技術的運用。因此，美國認為對數字服務企業與傳統企業實行差別稅收待遇是不合理的。三是美國認為用戶交互不會以任何獨特的方式創造價值，并且企業已經為所獲取的用戶數據提供了對價——用戶免費使用服務，沒有證據表明數據的價值超過所提供服務的價值。企業僅對產品增值所產生的利潤繳納企業所得稅，而不應當對用戶所投入的數據而獲得的收入繳納稅。總之，美國認為英國提出的用戶價值理論是不合理的或未經證實的，據此所制定的DST將導致不公平且繁重的稅負。

四、美國對數字服務稅規則的反對和批判

USTR公布的調查報告顯示，其認定奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國已經實施的DST歧視美國數字公司、不符合現行國際稅收規則、給美國公司帶來不合理的負擔。這六個國家制定的DST規則不盡相同，美國對其批判集中于以下幾個方面。

（一）對美國的數字企業構成歧視

1.納稅主體規則具有歧視性

對上述六國的301調查報告中，USTR均提到了納稅主體規則對美國企業具有歧視性。除印度外，受到301調查的國家在征稅門檻上均采取了雙起點額標準，即只有應稅收入同時滿足集團公司全球收入門檻和境內收入門檻才需要依法繳納DST。目前為止，采用雙起點額的DST中，各國規定的全球收入門檻均為7.5億歐元，各國分別依據本國情況規定了不同的境內收入門檻以及其他納稅主體規則。

USTR認為，各國DST設置的征稅門檻雖然各有不同，但都主要針對美國企業。根據對西班牙、土耳其DST調查結果，依照其對數字服務稅適用門檻的規定，符合DST適用條件的企業超過半數都是美國企業（即總部或最終母公司位于美國），而只有極少數的本土企業達到DST征稅門檻。美國認為，應納稅的本土企業和美國企業數量懸殊表明了DST對美國企業具有歧視性。根據奧地利DST規則，在確定公司是否達到收入門檻時，“不包括法律確立的金融負債的收入”，USTR認為該規定意在豁免奧地利國有廣播公司的DST責任，將稅負集中在非奧地利公司，尤其是美國公司，因而對美國企業具有歧視性。

印度、意大利DST直接將居民企業排除在納稅主體之外，規定該稅適用于非居民企業，意在避免對已經適用本國其他稅種的居民企業造成雙重征稅，其中根據印度DST達到門檻的企業中超過70%都是美國企業。英國DST中的納稅主體僅指向了經營特定業務的企業，即搜索引擎企業、社交媒體平臺企業、在線市場企業。有學者認為，這種規則涉及限制了DST實施的廣度和深度，表明英國DST僅是一種有限度地向銷售市場國分配稅權的改革嘗試。而USTR則認為，這是通過規則設計使得DST聚焦于美國領先的數字服務企業，排除了本國企業的納稅責任。

2.稅收客體規則具有歧視性

一是對不同類別數字服務區別對待。對英國、意大利、西班牙DST的調查報告中，USTR均指出，DST所涵蓋的數字服務類別不公平地指向了美國企業。英國DST將納稅主體規定為提供特定類型數字服務的納稅主體（即搜索引擎、社交媒體、在線市場企業），這些類型企業中達到征稅門檻的絕大多數是美國企業，并且意圖通過不計入運輸收入的規則設計將為數不多的本可能達到征稅門檻的英國企業（如Just Eat和Deliveroo）排除在外。意大利、西班牙DST的納稅客體聚焦在特定業務，即在線廣告、數字界面、在線中介服務、數據傳輸所取得的收入，這些領域中美國企業占據主導，因此排除了本土企業。

二是對數字服務與非數字服務區別對待。對土耳其、印度、意大利、西班牙DST的調查報告中，USTR提出DST對以數字形式和非數字形式的相同的服務并未一視同仁，忽視了所提供服務的本質，具有顯而易見的歧視性。土耳其、印度DST僅對以數字形式提供的在線廣告等服務進行征稅。USTR舉了一個例子，如果一家企業向土耳其或印度消費者出售電影并以數字方式交付該內容，則根據DST出售收入應納稅;如果另一家企業將同一部電影出售給同一印度消費者，但以DVD作為載體，在線下商店中進行銷售，則該交易無需繳稅。并且，USTR認為這違反了國際共識——對“柵欄原則”（ring-fencing）的棄用，指將以數字形式提供的和以非數字形式提供的服務嚴格地區分開，僅對數字服務進行征稅。

3.官方聲明中表達的不公平對待意圖

在對英國DST的調查報告中，USTR著重提到了英國政府官方言論表明了英國DST旨在針對美國企業進行不公平對待。為證明英國DST旨在打擊現存的互聯網巨頭，USTR梳理了英國官員的相關言論，其中內容包括英國首相、議員對谷歌、微軟、亞馬遜等巨頭在英國每年賺取巨額利潤但只繳納微薄稅項的不滿，及其對DST能夠解決這個問題的期待。土耳其、奧地利等DST的調查報告中也提及了官方言論對歧視性的佐證。對美國來說，這在論證DST是否具有正當性和合法性時，只是一種輔助證明;另一方面，也展示了DST作為一種臨時措施、博弈籌碼的性質。

（二）與現行國際稅收規則相抵觸

1.以收入而不是所得為稅基

各國DST的課稅對象都是收入而不是所得（也稱為凈利潤），USTR對各國的DST調查報告都提到了對收入進行征稅是違反現行國際稅收規則的。

世界上目前有超過3000項有效的雙邊稅收協定，其中大多數以《OECD稅收協定范本》（以下簡稱OECD范本）、《聯合國發達國家與發展中國家間避免雙重征稅協定范本》（以下簡稱聯合國范本）為基礎。OECD范本規定了原則上以所得或某些類型的收入（如股息、利息等）作為課稅對象，并未規定對總收入計稅。聯合國范本同樣以對所得和某些類型的收入征稅為原則，不以總收入計稅。美國示范稅收協定以及美國加入的數十項雙邊稅收協定與兩個范本在這方面的約定范圍一致，這其中就包括了美國與各被調查國的雙邊稅收協定。USTR在調查報告中指出，理論上對總收入的征稅不被承認，實踐中也很少對財政收入征稅。

USTR認為，各國的DST既不是所得稅也不是消費稅，與普遍的國際稅收原則相抵觸。首先，USTR認為DST不是所得稅是因為DST是對所涵蓋的業務范圍內不區分來源的總收入進行征稅，而不是對所得征稅。如英國的政策文件明確指出，收入并不以收入來源來區分，而是僅基于與涵蓋業務模型的收入關系來確定：“應稅收入包括納稅人通過提供社交媒體、搜索引擎和在線市場服務所取得的任何收入，而無論企業如何通過該服務將其貨幣化。”其次，USTR認為DST不是商品稅是因為DST不具有商品稅的特征，即在最后一個銷售點對終端用戶所提供的商品或服務征稅（銷售稅和增值稅）或對企業之間的中間交易征稅（增值稅），且消費稅是在目的地（如進口國）征收的。以在線廣告舉例，DST與商品稅之間的區別最為明顯。根據DST，由本國用戶觀看或以其他方式消費的在線廣告所取得的收入應征稅。但觀看用戶并不是產生收入的交易中的任何一方，即既不是廣告購買者也不是廣告商。有人認為DST的某些應稅服務（如數據傳輸條款）是對企業之間的中間交易征稅，但USTR認為這樣不符合OECD對消費稅的定義，即在目的地進行征稅。

2.屬動用治外法權

USTR認為，DST征收忽視了國際稅收規則中反映的稅收管轄權原則，屬于動用治外法權。首先，根據現行國際稅收原則，企業在該國設有常設機構是他國對其征稅的前提。OECD范本第七條規定，企業的利潤“應當僅在其具有國民身份的國家征稅”，“除非該企業通過設在該國的常設機構在另一國家開展業務”;聯合國范本第七條規定“企業通過設在該國的常設機構在該國開展業務”，企業的利潤才應在該國征稅;美國的稅收協定范本及其與各國的雙邊稅收協定均有此規定。OECD范本第五條及這些條約將“常設機構”定義為一個企業全部或部分開展經營活動的固定營業場所，包括管理場所、分支機構、辦公室、工廠、車間、作業場所、建筑工地和自然資源開采地等，不包括為采購商品或收集信息的目的而存在的固定營業場所。其次，現行國際稅收規則還反映了這樣的原則，如果外國公司在一個國家設有常設機構，則它僅在有限的范圍內受該國稅收制度的約束，即滿足常設機構前提的情況下，僅能對歸屬于該常設機構的利潤征稅。OECD范本第七條規定，一國只能對外國公司在該國“歸屬于常設機構的利潤”征稅;美國的稅收協定范本及其與各國的雙邊稅收協定均有此規定。

而實際上，各國DST均不以企業在本國設有常設機構為前提，而只考慮接受服務用戶的所在地，這與國際稅收原則相悖。有些國家直接排除了常設機構這一前提，意大利、印度直接規定僅對在本國沒有常設機構的非居民企業適用DST。此外，即使滿足本國有常設機構這一前提，適用 DST 的收入通常不僅限于常設機構的收入。英國、奧地利、土耳其規定無論公司是否在本國設有常設機構都對其征收DST，對于在本國有常設機構的企業，DST的適用不僅限于歸屬于該機構的收入，而是包括母公司在本國提供服務產生的所有收入。

3.造成稅收不確定性

USTR認為英國、土耳其、印度的DST規則在某些方面具有不確定性。首先，USTR認為土耳其等國的DST規則不明確。土耳其DST規定，總統對DST收入門檻、稅率具有單方面的權力，缺乏權力范圍、變更通知期限，土耳其對此并未出臺任何的指引文件，使得公司不確定他們是否必須支付、支付多少、何時支付，并且可能缺少時間應對;意大利DST由于缺乏配套的法規和指導，也面臨著同樣的不確定性。印度于2020年3月23日首次公開DST法律文件，3月27日開始生效。印度DST立法粗糙，缺乏解釋性文件，在DST約束服務范圍、義務主體公司范圍、稅基計算方法、納稅義務何時產生方面缺乏明確的規定，以及印度DST尚未回答對集團內部交易和轉售商/分銷商是否適用、是否適用于非居民企業之間的廣告銷售或數據銷售。 其次，USTR指出英國DST規則具有追溯性。英國DST于2020年7月22日通過生效，然而規定自 2020年4月1日起追溯實施。USTR指出確定性原則中還蘊含著可預測性，英國DST規定的追溯性使得納稅主體在事先不可預測其納稅義務，考慮到DST計稅依據的特殊性，納稅主體很難追蹤到DST生效之前的財務數據，因此難以準確地計算出應納稅額。

4.造成重復征稅

一方面，DST作為一種新的稅收未能與本國稅制相銜接中，在一國的稅收管轄權中，由于DST對收入征稅，納稅主體可能為同一收入需要繳納DST和本國其他稅種。如在英國，企業需要為同一收入繳納DST和公司稅。另一方面，各國所采用的DST規則及征稅方法不同，且DST未列于眾多有效的雙邊稅收協定中，各國出現了稅收管轄權的重疊，因此在不同的司法管轄區內可能造成對同一收入重復課稅。這種情形包括多個DST以及DST和其他稅種，如在土耳其繳納 DST 的美國公司仍需繳納美國企業所得稅。英國DST考慮到了這一點，規定當收入已繳納其他司法管轄區的類似稅收，可以進行授權減免，但USTR認為在實踐中該條款提供的救濟微乎其微。

綜合以上兩點影響，一是DST未能與本國稅制相銜接，二是在國際稅收上出現管轄權重疊。此外，在某些情況下，公司可能面臨三重征稅。如法國數字廣告公司將廣告定向投放給奧地利用戶，該公司可能有責任就此廣告的收入繳納法國DST、法國所得稅和奧地利 DST 。盡管美國沒有數字服務稅，但如果美國公司在征收國家數字服務稅的國家擁有子公司，它們仍可能面臨三重稅收風險。如根據土耳其DST，如果假設的美國數字服務商A公司通過其在土耳其的子公司B向土耳其用戶提供數字服務，則可能適用以下稅收：A公司將就其向B公司“出售”的數字服務繳納土耳其DST;B公司將就其向土耳其用戶提供的同一產品所產生的收入繳納土耳其DST;A公司將就同一內容所產生的利潤繳納美國企業所得稅。

（三）阻礙、限制了美國的商業

1.導致過高的稅率

對收入而不是利潤征稅，導致了納稅主體高企的有效稅率，如依法繳納英國DST的美國公司的有效稅率將是英國公司的兩倍多。此外，土耳其規定了1～15%的浮動稅率，基準稅率為7.5%，具體稅率由總統決定，這是現有的DST中稅率最高的。這對于以收入為稅基的稅種來說，稅率是非常之高的。

2.造成沉重的稅負

USTR認為，DST使美國公司承擔了額外的稅收負擔，從而大大加重了美國公司的稅負、限制了美國商業的發展。據USTR的調查和估計，英國DST將給美國公司造成20億英鎊左右的稅負，在意大利這一數字約為7.08億歐元，西班牙、奧地利、土耳其和印度DST將分別造成9.68億歐元、數千萬美元、1億美元和三千萬美元的稅負。

首先，DST針對的是非本國的數字服務公司，而不考慮該公司是否在本國不設常設機構，因此尤其對美國互聯網公司將造成巨額的稅收;其次，對收入而不是利潤征稅，忽視了公司成本，對低利潤企業可能是不堪重負的。而且，印度DST所規定的收入門檻為267000美元，這比其他國家所規定的低得多，這將導致中小型公司將被征稅。

3.新稅種帶來高昂的合規和管理成本

為遵守稅收結構獨特的DST，區隔出符合應稅范圍的本土業務及收入，公司需要對其內部業務和財務報告系統進行大規模的重新設計，據USTR估計，美國公司將要為此付出數百萬美元的包括機會成本在內的管理成本。

4.用戶位置規定造成管理成本負擔

為了在應稅收入與本國稅收管轄權之間建立聯系，西班牙DST設計了復雜的用戶位置規則，根據所提供的數字服務類型的不同采用不同的認定用戶位置的方法。如西班牙DST規定，在線廣告服務中，廣告出現在用戶設備上時，該設備在領土范圍內;并規定假定設備位置即是IP地址標識的位置，除非可以在法律意義上通過使用其他可接受的方式斷定該位置是不同的位置，特別是使用其他地理定位工具。這將造成一些非西班牙境內的用戶或經濟活動產生的收入由西班牙征稅，如美國公民在西班牙旅行期間下單將位于美國的貨物運送到其美國住所，則提供貨運服務的美國企業可能會根據西班牙DST承擔責任。意大利DST規定參考用戶所用設備的IP地址或其他地理定位方法來認定用戶位置，IP地址或其他地理定位方法顯示用戶在意大利境內使用電子設備接受數字服務時，屬于DST應納稅范圍。

對此，USTR認為，確定特定設備的位置是具有挑戰性的。首先，用戶和電子設備可以在國家間自由移動;其次，用戶可以屏蔽或停用IP地址定位或其他地理定位服務，數字服務商無法獲取所有用戶位置，而且有些企業并沒有這樣的位置定位系統，需要設計系統并以合法方式存儲相關數據的成本很高;而且，用戶還可能使用虛擬私人網絡（VPN）來掩蓋位置。

五、數字服務稅對國際稅收規則的沖擊及影響

（一）稅收分類性質不明

DST是對于收入而不是所得征稅，在理論上造成了DST到底屬于什么稅種的迷思。一國課征的稅收按課稅對象的不同大致可以分為商品課稅、所得課稅和財產課稅三大類，由于財產課稅是對納稅人的財富存量的課稅，在數字經濟語境下討論的國際稅收類別主要是商品課稅和所得課稅。同樣地，OECD發布的《應對數字經濟的稅收挑戰》第2章“稅收的基本原則”中承認公司稅收的兩個基礎——所得和消費。另外，根據納稅人負擔稅款是否容易向他人轉移，稅收可以分為直接稅和間接稅，一般而言，所得課稅屬于直接稅，商品課稅屬于間接稅。

學界對此眾說紛紜，有人就不同國家或地區的DST從形式和實質上作出分析，指出其DST的性質，可以看出各國DST性質不一而足。歐盟DST方案聲稱DST是間接稅，而非所得稅。張志勇（2020）認為，從非此即彼的形式上而言歐盟提出的DST確屬間接稅，因為DST的稅基不是所得而是收入，但實際上，歐盟提出形式上為間接稅的數字服務稅方案，是為了避免其成員國修訂與第三國的所得稅領域稅收協定的困難。樊軼俠（2020）認為，從稅制涉及和征管方式來說，英國DST都是一種“所得”稅，法國DST是一種特殊的增值稅;而印度DST是一種均衡稅，性質更接近于間接稅。

DST可以被視為一個獨立稅種，但其性質仍難以確定。陳岱松等（2021）認為，DST模糊了傳統稅收中稅種的界定，是一個獨立稅種，可以看作是應對當前國際OECD及其各個國家未能有效解決數字經濟平臺在經濟發達國家的稅收公平問題的一個法律措施，兼有所得稅和增值稅特征，介于直接稅與間接稅之間。從稅制設計上來講，由于DST目的是對公司所繳納稅額不足所作的一項補充，且直接對企業直接獲利征稅，更偏向于直接稅;從稅制實施上來講，DST卻呈現出間接稅的特征。

總而言之，DST的稅收性質在現行的規則和理論框架內還難以界定，在現行理論框架中DST到底是直接稅還是間接稅決定了能否進行抵扣等問題。在對其性質模糊不清、尚未達成國際共識的情況下，各國紛紛開征DST，可能給稅收征管帶來很多的問題和很大的難度，給企業造成不合理的負擔。

（二）影響國際資源有效配置和稅收公平

1.差別待遇導致不效率

一方面，征稅門檻的設定具有其合理性，避免給小企業和初創企業造成不合理的稅負，符合量能課稅原則。從事實上看美國的數字服務產業居于世界領先的地位，自然成為了各國DST征稅的主要對象。另一方面，據USTR調查，某些國家通過DST規則設計，對納稅主體和納稅客體進行了篩選，主要針對特定業務領域的美國企業征收DST，排除了營業收入或體量與其相當的本國企業，有違資本輸入中性原則。資本輸入中性原則來自于國際稅收制度中的效率原則，是指從資本輸入國考察，即稅收不應改變資本的輸入方向，來自國內、國外以及來自國外不同國家或地區的投資應承擔相同的稅收負擔。根據研究，這種安排將會扭曲市場競爭，甚至會抑制國家間有效的稅收競爭。

2.差別待遇導致不公平

稅收無差別待遇是稅收協定內容中特別規定的一項，其反對任何形式的稅收歧視，即在締約國的國內稅收上，一方應保障另一方國民享受到與本國國民相同的待遇，包括國籍無差別、常設機構無差別、支付無差別、資本無差別等待遇。但由于數字服務提供方式和形式的特殊性，不適用于意圖就DST主張無差別待遇的非居民企業。

然而，各國所設置的DST規則，如特定領域的納稅主體、雙起點額、排除本國企業所獲得的某些收入，根據張志勇（2020）的研究，國際貿易法的視角下，這有可能違反WTO框架下的《服務貿易總協定》（General Agreement on Trade in Services，GATS）。GATS為WTO成員國所遵守，美國及其所調查的國家就數字服務稅的開征和遵從均為GATS所約束。WTO/GATS不允許WTO成員借助稅收措施的形式規避其義務，或是借助稅收措施實施貿易壁壘;WTO成員如果課征數字服務稅，這本身并不為GATS所禁止，但前提是數字服務稅不得違反惠國待遇和國民待遇。但美國無意通過WTO的爭端解決機制進行反抗，而且WTO爭端解決機制的上訴機構已經停擺，即使各國對美國由301調查采取貿易制裁不滿，也無法通過WTO的爭端解決機制進行處理。

（三）不利于法治建設

USTR所述的稅收確定性至少包含兩種含義，即法律的可預期性和明確性。可預期性是指規則之存在須在時間上先于按規則審判的行為，即“法不溯及既往”;明確性是指規則必須能夠為接收者所認知和理解。法律的明確性和可預期性使法治成為可能，這已經為拉茲、菲尼斯、富勒等法學家乃至整個法律界的認同，正如哈耶克所言，“法治的意思就是指政府在一切行動中都受到事前規定并宣布的規則的約束——這種規則使得一個人有可能十分肯定地預測到當局在某一情況中會怎樣使用它的強制權力，和根據對此的了解計劃它自己的個人事務。”

在國際稅法領域，2003年，OECD就將確定性原則作為適用于電子商務的普遍稅收原則;2014年，OECD宣布確定性是稅收的基本原則之一，稅收確定性是指稅收規則應該清晰易懂，以便納稅人理解他們在稅收規則中的立場。稅收確定性是國際稅收中的一項關鍵原則，OECD的成員理應遵守該原則。而有些國家的DST規則不明確或缺乏配套的法規和指導，企業對自己是否應該繳稅、繳納多少稅、何時繳稅、如何繳稅不甚明朗，企業可能缺少時間應對;更甚之，英國、法國DST規定了追溯性，這些國家顯然違背了現行的國際稅收原則和法治原則。

（四）稅收管轄權的歸屬爭奪

一方面，由于疏于考慮DST與本國稅制的銜接問題，很容易導致DST與征稅國其他稅種在稅基上的重疊，造成了同一國稅制下的雙重征稅。另一方面，由于各國商品課稅原則并不統一，稅收管轄權相互沖突，造成了居民國和來源國對同一收入進行雙重征稅。而且，這兩種雙重征稅影響可能會同時發生，造成多重征稅，違反了避免重復征稅原則。

在全球化背景下，商品和服務貿易以及資本、技術和人員的流動大大加劇，世界各國對雙重征稅的危害性以及避免雙重征稅的重要性早有共識。避免重復課稅，是指防止對同一收入征稅兩次及以上，是國際稅收制度的基本原則。重復課稅本質上是稅收管轄權的相互沖突，稅收條約和示范稅收協定的主要目標之一正是消除國家之間的重復課稅。

經過理論發展和實踐探索，目前國際稅收中對于通過生產經營活動取得的積極所得普遍遵循屬地優先原則，即承認地域管轄權優于居民管轄權，但由于數字化產品的缺少物理存在的特性，稅務很難把握產品的流向，如何對數字化產品實行統一的課稅原則、劃分稅收管轄權還是一個世界性的難題。

（五）顛覆常設機構規則

為避免國際雙重征稅或國際雙重不征稅，協調居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的沖突一直是國際稅法中的重要主題。實際上，在一些英美法系國家的國內稅法中，判定經營所得的來源地時采用的是交易地標準，如英國法律規定，主要依據合同的訂立地點是否在英國來確定貿易活動是否在英國國內進行，以確定該經營所得是否歸屬英國。但現行的OECD范本、聯合國范本、美國范本以及各國的雙邊協定在判定經營所得的來源地時采用的是常設機構標準，且如果非居民企業的經營所得不是通過常設機構取得的情況下采用實際所得原則。常設機構為基礎的國際稅收管轄權規則正是為了協調居民國和來源國的征稅權，OECD第七條這樣規定“締約國一方企業的利潤僅在該締約國征稅，除非該企業通過設立在在締約國另一方的常設機構進行營業活動。如果該企業通過設立在締約國另一方的常設機構進行營業活動，企業的利潤可以在締約國另一方征稅……”。

據此，USTR認為這違反了現行國際稅收原則，屬于動用治外法權，這不無道理。但考慮到經濟數字化以及數字服務的特殊性，現行國際稅收原則在國際稅收管轄權的分配、經營所得來源地標準方面已經不能夠很好地適應當今經濟形態與趨勢，出現了嚴重的利用規則漏洞的偷稅漏稅問題和廣泛的避稅現象。BEPS行動計劃七提出了對常設機構標準的一系列修改建議，重構了常設機構的范圍和認定標準，規定某些活動如果構成了企業的核心業務，則不得認為是附屬或準備工作而排除在常設機構概念之外。OECD所提出的“顯著數字化存在”可能成為新的認定常設機構地標準，即考慮收入、數字技術、用戶因素等技術因素，根據這些因素能夠判斷一個非居民內企業通過技術或其他自動化工具與該國的經濟發生了有意義且有實質性的相互影響時，則可以認定該非居民企業在該國存在應納稅實體。■

（責任編輯：孟潔）

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