巧用“堆積法”詳解附有退回條款的商品銷售

田麗麗（鄭州升達經貿管理學院會計學院）

■ “堆積法”賬務處理流程1

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》。與原收入準則相比，附有退回條款的商品銷售賬務處理的規定有大的不同，該項內容也是收入準則核算的要點。采用“堆積法”對附有退回條款的商品銷售進行分析，賬務處理大致包括三個流程：

（1）根據經濟業務，思考分析涉及的會計科目，計算其實際發生的金額。

（2）根據借貸記賬法下賬戶結構，將涉及的會計科目及金額按思考步驟進行“堆積”，保證“堆積”后所有會計科目記錄完整、金額正確。

（3）結合經濟業務實質，運用借貸記賬規則（有借必有貸、借貸必相等）對會計分錄進行檢驗。

■ 案例引入

甲公司為增值稅一般納稅人，發生經濟業務如下：

（1）2019年10月1日，甲公司向乙公司銷售健身器材一批，數量5000件，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售總價格為2500000元，增值稅稅額325 000元。根據協議約定，乙公司應于2019年12月1日之前支付貨款。在2020年3月31日之前有權退還健身器材。甲公司按經驗估計，該批健身器材的退貨率約為20%（健身器材發出時商品控制權已經轉移、納稅義務已經發生）。

（2）2019年12月31日，甲公司對退貨率進了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。

（3）假定退貨期滿，甲公司銷售的健身器材實際退貨量為400件。

■ 采用“堆積法”，詳解附有退回條款的商品銷售

（一）銷售發生時

第一步：確認收入:

思考（1）：商品已發出、控制權已轉移，甲應確認應收賬款。

思考（2）：由于附有退回條款，只能按預期估計不會退回的金額確認收入，即“主營業務收入”=5 000件×500元×（1-20%）=2 000 000元。

思考（3）：若發生銷售退回時，預期估計退貨的款項需退還給購貨方，因此需確認“預計負債”=5 000件×500元×20%=500 000元。

思考（4）：增值稅專用發票已開出，所以應確認的應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）=325 000元。

堆積法：

分析：該思考步驟涉及的會計科目有應收賬款（增加）、主營業務收入（增加）、預計負債（增加）、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（增加）。

堆積：根據借貸記賬法下賬戶性質結構，將上述分析所涉及的會計科目、金額按思考步驟進行堆積，可得如下賬務處理分錄：

借：應收賬款 2 850 000 （1）

貸：主營業務收入 2 000 000 （2）

預計負債——應付退貨款 500 000 （3）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）325000 （4）

檢驗：根據借貸記賬法“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規則進行檢驗，上述會計分錄借貸金額相等，符合記賬規則，能如實反映銷售收入的增加金額、估計退貨發生時的應退回的價款金額及該銷售業務款項的收取情況。

第二步：結轉成本:

根據經濟業務的實質，思考分析后得出，該步驟涉及到的會計科目包括庫存商品（減少）、主營業務成本（增加）。企業預期能夠合理估計被退回的商品，屬于企業的資產，但其又與企業庫存的商品不同，為明確表述其含義，新收入準則將其單獨計入一個新的會計科目“應收退貨成本”，這一處理更能體現我國現行會計準則的規范性和完善性，即“應收退貨成本”=5000件×400元×20%=400000元。

堆積：根據借貸記賬法下賬戶結構，按照確認收入的處理方式，將以上分析涉及的會計科目及金額按思考步驟進行堆積，可得出如下會計分錄：

借：主營業務成本 1 600 000 （2）

應收退貨成本 400 000 （3）

貸：庫存商品 2 000 000 （1）

檢驗：根據借貸記賬法“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規則進行檢驗，上述會計分錄借貸方金額相等，符合記賬規則，亦能如實反應企業庫存商品的減少、銷售成本的增加及估計應退回的商品的成本。

（二）資產負債表日

資產負債表日，企業需對外報送會計信息，對于附有退回條款的商品銷售，隨著時間的推移，銷售退回情況更進一步的明確。企業應結合現實條件，重新估計未來銷售退回情況，以保證對外提供的信息更真實、可靠、謹慎。如退回情況發生變化，應調整該業務的收入確認金額，并按會計準則規定作為會計估計變更處理。使用案例數據資料，2019年12月31日，甲公司重新評估的健身器退貨率為10%。

思考（1）A：2019年12月31日銷售實現時，根據重新估計的情況，應進一步增加“主營業務收入”的金額 =5 000件×500元×10%=250 000元。

思考（1）B：隨著 “主營業務收入”確認金額增加，“預計負債”相應減少。

按照“堆積法”，根據賬戶結構，將以上分析所涉及的“主營業務收入”“預計負債”科目進行堆積，可得資產負債表日收入調整的會計分錄如下：

借：預計負債——應付退貨款 250 000 （1）B

貸：主營業務收入 250 000 （1）A

思考（2）A:資產負債表日重新估計退貨率為10%,則應按庫存商品總額的90%確認“主營業務成本”，即“主營業務成本”增加，其金額=5 000件×400元×10%= 200 000元。

思考（2）B:相應“應收退貨成本”應在原確認的基礎上調減10%，減少的金額=5 000件×400元×10%= 200 000元。

按照“堆積法”，根據賬戶結構，將以上分析所涉及“主營業務成本”“應收退貨成本”兩個會計科目進行堆積處理，可得成本調整的會計分錄：

借：主營業務成本 200 000 （2）A

貸：應收退貨成本 200 000 （2）B

該分錄經檢驗符合借貸記賬規則，且如實反映經濟業務實質。

（三）實際發生銷售退回時

附有退回條款的商品銷售、退貨期滿，應根實際發生的銷售退回的金額，調整與該業務相關的會計科目與金額，從而保證最終的提供的會計信息數量能如實反映該業務的情況。使用案例數據進行分析：假定實際退貨量為400件，比預期估計少退回100件。

思考（1）：退貨期滿，甲公司增加退回商品數量400件、金額160000（400件×400）元。

思考（2）：實際退回發生，甲公司取得紅字增值稅專用發票，應退還乙公司的價稅合計金額226 000（400件×500×1.13）元，導致“銀行存款”減少226000元，同時沖減“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”26 000（400件×500×13%）元。

思考（3）：退貨期滿，該銷售業務有關的事項已實際全部完成，不再存在預估事項、“預計負債”“應收退貨成本”與預期估計有關的科目應予以抵消，數值金額應沖減為0。

此外，思考（4）：現實際退回數量比預期估計數量少100件，則需要按實際發生的銷售量為基礎調整“主營業務收入”和“主營業務成本”，以保證賬簿記錄金額與實際相符，故在實際發生退回時應確認增加“主營業務收入”金額50 000（100件×500）元，同時增加“主營業務成本”金額40 000（100件×400）元。

分析：通過上述思路分析得出，該步驟涉及到的會計科目除包括庫存商品（增加）、銀行存款（減少）、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（減少）、“預計負債”（余額沖減為0）、應收退款成本（余額沖減為0）外，還應包括“主營業務收入”及“主營業務成本”。

堆積：將上述分析所涉及的會計科目、金額按思考步驟進行堆積，可得如下會計分錄：

借：庫存商品 160 000（1）

應交稅費——應交增值（銷項稅額） 26 000（2）

預計負債——應付退貨款 250 000（3）

主營業務成本 40 000（4）

貸：銀行存款 226 000（2）

應收退貨成本 200 000（3）

主營業務收入 50 000（4）

檢驗：根據借貸記賬法記賬規則進行檢驗，上述會計分錄借方金額合計數為476000元、貸方金額合計數亦為476000元，借貸方金額相等，符合記賬規則，亦如實反映庫存商品的退回金額，增值稅銷項稅額的抵減金額及退還給乙公司的款項金額、此外也反映了“主營業務收入”和“主營業務成本”增加的經濟實質。

■ 總結

堆積法賬務處理思路流程，基于對經濟業務本質的思考和分析，將對收入準則的理解與應用相結合。與“生搬硬套”會計準則規定相比，該處理方法更通俗、易懂，有助于會計學習者和實務工作者對附有退回條款的商品銷售處理規定的理解和掌握。