指導學生深度學習“企業合并與合并財務報表”教學設計

史玉鳳 田迪 王棋（長春大學管理學院）

■ 引言1

《高級財務會計》課程的教學過程，從“教”與“學”的對立統一的關系中培養學生的自主學習能力，解決本科生學習停留在“淺層學習”的階段缺陷，提高教師教學質量和學生學習質量。如何指導學生進行深度學習，教師在教學設計時應該注重研究如何在學習《高級財務會計》課程中融入深度學習的教學理念。本文將從指導學生學習“企業合并與合并財務報表”入手。

■ 企業合并

（一）深度學習的內容

1.企業合并的含義

在引導學生思考企業合并的含義時，應該從多個會計主體、報告主體之間的關系，將交易和事項引申為同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，會計上用公允價值還是賬面價值計量，及以后所帶來的會計處理方法是購買法還是權益法?？梢杂盟季S導圖或者實際案例進行指導，不是讓學生單純背誦概念。

2.企業合并的類型

首先讓學生清楚按合并雙方合并前、后最終控制方是否發生變化進行分類是為會計信息使用者提供什么樣的會計信息。學生要重點理解“控制”的內涵，深度理解“實質控制”，進一步掌握會計上用什么方法進行會計處理。擴展學生的知識，讓學生懂得這種分類體現我們國家的特色及經濟的實力。其次，讓學生清楚按合并后主體的法律形式不同進行分類，是為了解決法律與會計的不同，深度理解這一分類是提供的單一主體會計信息，還是多個主體的會計信息，讓學生聯想到對“會計主體假設”的更深入的認識；最后，讓學生清楚按涉及行業的不同進行分類，是為了解決不同合并會給企業帶來什么樣的風險，會計人員應該企業進行決策。

3.企業合并會計的會計處理

對于企業合并會計的會計處理，這部分內容是讓學生回顧“中級財務會計”的“長期股權投資”部分內容的會計處理，便于理解在“高級財務會計”中的深度，讓學生深入理解從多角度進行會計處理的真正意義。尤其是同一控制下企業合并的合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬與合并方支付的合并對價按其賬面價值計量之間的差額，為什么要調整調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益，非同一控制下企業合并的商譽與負商譽的確認的真正意義。

（二）指導學生深度學習的教學方法

對于本部分的內容教學方法是采用“講授+案例教學法+討論”，首先對于企業合并，可以讓學生查找近期的媒體資訊的合并案例，教師根據自己掌握的案例進行企業合并概念的提示，讓學生討論解決對企業合并概念的理解，教師根據現行的國家政策，解釋不同種合并對企業的影響。通過綜合案例以講授和啟發、提問的方式進行同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理。

（三）指導學生深度學習的教學手段

本部分的學習采取的“多媒體為主，粉筆+黑板為輔”教學手段，充分運用手機、互聯網上的信息，課前讓學生查找有關企業合并案例資料，教師根據學生的資料，進行剖析解決學生的疑問。教師根據教材的案例或者自己編寫的案例運用“粉筆+黑板”的手段，對同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理進行講解和補充。

（四）指導學生深度學習教學方式

本部分的學習采取的“啟發對以前的知識回顧聯系新知識+學生自學 ”的教學方式，在講授“企業合并”的概念前，先讓學生回顧“會計假設”的內容，引申為“高級財務會計”課程中多數是“會計假設”的松動，聯系新學習的知識，“企業合并”正是對“會計主體假設”的突破，不再是“中級財務會計”的“單一會計主體”，而是“多個會計主體”的會計處理。

讓學生自己在媒體資訊上學習企業合并給企業集團帶來的優勢，明確企業合并的動機，為以后的學習打下基礎。

讓學習基礎較好的學生深入思考“按照會計準則確認的合并商譽，免稅合并情況下其計稅基礎為0，由此產生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎的應納稅暫時性差異。根據會計準則的規定，該暫時性差異的未來納稅影響不應予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關的遞延所得稅負債”。和“按照會計準則規定將取得的被購買方可辨認凈資產按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎卻等于原計稅基礎，由此導致的暫時性差異的納稅影響要予以確認，并調整合并商譽”。這過兩個難理解的問題。

■ 合并會計報表

（一）深度學習的內容

1.合并財務報表的含義和特點

本部分深度學習的內容是先介紹合并財務報表準則制定背景，即從1995年到2014年合并會計報表的變化歷程。讓學生深度理解在以前學習向會計信息使用者提供會計信息時為什么要編制合并報表；讓學生深度學習以前的知識是單一主體編制的單獨報表，而合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

讓學生深度學習合并財務報表與單獨報表相比具有自己的特點：合并財務報表是以企業集團這一非法律主體為會計主體,反映該主體的財務會計信息；合并財務報表是由企業集團的控股公司或母公司編制，而單獨報表則是單一主體編制的會計報表；合并財務報表是以單獨報表為編制基礎，而單獨報表是根據賬簿的期末余額或者本期發生額編制；合并財務報表要采用合并工作底稿這一特殊的手段,并在合并工作底稿中編制抵消分錄和調整分錄,對單獨報表數據進行加總、抵消、調整,整理出合并數,據以填列合并財務報表。讓學生深度理解在編制現金流量表和審計工作底稿是也用工作底稿法。

讓學生深度學習編制合并會計報表的基礎、條件，真正理解合并會計報表控制的含義；控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。學生應該深度理解“權力”的內涵，識別被投資方的相關活動及其決策機制，即“表決權”“實質性權利與保護性權利”“潛在”表決權等；讓學生深度理解“可變回報”的意義，為什么不是“固定回報”；如何運用對被投資方的權力影響其回報金額。

學生深度學習所有權理論、經濟實體理論、母公司理論在編制合并報表中的作用，我國企業合并報表為什么體現的是“經濟實體理論+母公司理論?！?/p>

2.內部股權投資有關的抵消處理

在內部股權投資有關的抵消會計處理時。讓學生深度理解對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整，是為了滿足所選擇的合并理念的要求。

讓學生深度理解這部分業務抵消的會計處理，是從集團整體的角度，將母公司對子公司的投資與子公司的所有者權益抵消，有少數股東權益的應單獨列示，體現實體理論，對于非同一控制下企業合并，還要將商譽體現出來，在我國商譽采用的部分商譽法，給學生們講清楚，為什么采用部分商譽法。

針對學生在“中級財務會計”中學習的內容，即期初未分配利潤+本年實現的利潤=本年的利潤分配+年末未分配利潤，讓學生深度理解母公司對子公司的投資取得的投資收益與子公司實現的利潤及利潤分配抵消的道理。

3.內部資產交易有關的抵消處理

關于內部資產交易有關的抵消的業務，讓學生從淺層的順銷、逆銷、平銷的理解，深入到對存貨、固定資產、無形資產等資產內部的抵消業務，從集團公司的一體化角度去理解。

對于存貨內部有關交易的抵消包括，抵消以前年度內部存貨交易未實現損益對期初未分配利潤的影響；抵消當年發生內部存貨交易對收入、費用的影響；抵消期末存貨價值中包含的未實現損益。

讓學生深度理解從當年購進的存貨當期全部對集團外部銷售，當年購進的商品當年全部沒有對集團外部銷售，當年購進的商品當年部分對集團外部銷售部分形成期末存貨，這三個方面進行抵消業務的處理。

在進行存貨內部有關交易的抵消業務處理時，要考慮到當存貨發生跌價時的抵消分錄的編制。這需要學生思考站在集團角度去理解存貨發生跌價的問題。

在進行存貨內部有關交易的抵消業務處理時，還要考慮存貨賬面價值與計稅基礎之間的差額，產生的遞延所得稅的問題，以及發生存貨發生跌價的遞延所得稅的問題。

對于內部固定資產資產交易有關的抵消的業務，主要是讓學生深度理解固定資產是針對生產用的固定資產，還是管理用的固定資產，這對于固定資產折舊部分的抵消業務有非常大的區別。另外還要考慮固定資產的減值情況和因折舊和減值而形成的遞延所得稅問題。

（二）指導學生深度學習的教學方法

對于本部分的內容指導學生深度學習的教學方法是采用“講授+思維導圖+案例教學法”，對于存貨內部有關交易的抵消業務處理時，將單獨企業的存貨購買--銷售業務用會計分錄形式在黑板上進行推演，推導出存貨內部有關交易的抵消的結果。通過案例形式讓學生進行實際的抵消業務處理。學生應深度理解本期的利潤與下期利潤的關系以及在資產負債表和利潤表的體現形式不同。

對于內部固定資產資產交易有關的抵消的業務，將生產用的固定資產計提折舊用“T”型賬戶的形式進行推導，反映在抵消分錄的編制上。同時運用案例的形式讓學生自己獨立思考。

（三）指導學生深度學習的教學手段

本部分的學習采取的“粉筆+黑板為主，多媒體為輔 ”教學手段，充分運用黑板，將思維導圖體現在黑板上，課前讓學生查找有關“中級財務會計”方面的內容，將中級財務會計的存貨、固定資產內部交易及其引起的資產減值等內容引申到高級財務會計的教學中來，進行剖析解決學生的疑問。

教師運用教材的案例或者自己編寫的案例運用“粉筆+黑板”的手段，對存貨、固定資產內部交易及其引起的資產減值和遞延所得稅等難度較大的內容進行抵消業務的會計處理進行講解和補充。

（四）指導學生深度學習的教學方式

本部分的學習采取的“啟發式+探究 ”的教學方式，在講授“企業合并報表”的概念前，先讓學生回顧“單獨報表”的內容，引申為“高級財務會計”課程中多個主體的“集團”，聯系新學習的知識，理解“企業合并報表”正是對“單獨報表”的突破，不再是“中級財務會計”的“單一會計主體”，而是“多個會計主體”的會計處理。

讓學生思考，我國合并會計報表編制時采用的是什么合并理論，通過資產內部交易當期的內容，探討期初和期末資產內部交易及其遞延所得稅的抵消業務的處理。

讓學生深度學習在“成本法”基礎上編制合并報表和將成本法調整為權益法后再編制合并報表，并探討這兩種方法的區別。

總之，財經類大學本科新生入學，往往要經歷從督促學習到自主學習的學習方式轉變過程。在促進財經類本科生盡早適應大學學習的過程中，新生訓練、本科生導師、大學一年級基礎課程的學習等可以從不同角度對學生的深度學習進行教學設計。