數字服務稅：起源、發展現狀、開征困境

羅 敏，左上菲

（貴州大學 公共管理學院，貴州 貴陽 550025）

一、引言

隨著電子商務的快速發展，以數字技術為核心的數字經濟隨之出現。數字經濟使得商品和服務的交易數字化、網絡化。數字經濟的快速增長對現行稅制產生挑戰[1]。現行稅制（主要是指企業所得稅收規則）主要是基于傳統經濟，在數字經濟如此發達的時代，稅收規則已經遠遠落后于現有的經濟形態。由于現行稅制的漏洞，許多的跨國數字經濟公司便利用現行稅制的漏洞實施避稅以減輕公司的負擔，減少公司成本，提高公司利潤。各國為了應對數字經濟帶來的稅收挑戰，提出數字服務稅作為彌補現行稅制漏洞的臨時稅種。目前各國對數字服務稅各持己見，有許多國家持贊同意見并開征數字服務稅，也有許多國家持反對意見。本文通過分析目前現行數字服務稅方案和開征動因了解數字服務稅具有何種優勢，同時分析開征數字服務稅的困境。從利與弊兩方面進行綜合考量，有利于加深對數字經濟本身的認識，從多方面了解數字服務稅。

二、數字服務稅來源

數字服務稅是為了應對數字經濟對現行稅收制度帶來的挑戰所制定出來的一種臨時性的稅收制度。數字經濟到底是什么呢？OECD 發布的《數字化稅收挑戰的中期報告》（以下簡稱《中期報告》）中闡明了數字經濟的三大特點：沒有實質的規模、對無形資產的高度依賴、數據和用戶參與的作用[2]。數字經濟主要依托信息技術和網絡技術構建網絡平臺，通過搜集用戶數據并加工運用用戶數據以獲得收入的一種經濟。數字經濟對傳統的稅收制度帶來了極大的挑戰。（1）對常設機構原則帶來了挑戰[3]。數字經濟時代，跨國性的數字企業不再依賴常設機構進行經營，數字企業使用虛擬的網絡平臺替代常設機構，數字企業通過虛擬的網絡平臺經營獲得收入。（2）對征稅地管轄權帶來了挑戰[4]。跨國數字企業通過用戶提供的數據進行加工以獲得收入。用戶作為數據的生產者、數字企業作為數據的加工者，用戶和數字企業共同生產了數據產品，因此各用戶所在國則為價值創造地，數字企業國為經濟活動地，現行的稅收制度只針對經濟活動地進行征稅，而并沒有對價值創造地進行征稅，所以稅收管轄權需要重新劃分。

為了應對數字經濟所帶來的挑戰，OECD、歐盟等經濟組織認為，現有的稅收制度只為傳統經濟設計，已經跟不上數字經濟的轉型[5]。現有的稅制導致了征稅地與價值創造地之間的錯位，由此導致數字化企業合理避稅，減少了各國的稅收收入，于是提出數字服務稅作為臨時性稅收以應對數字經濟帶來的挑戰[6]。

三、數字服務稅的發展現狀

（一）總述

隨著傳統經濟快速轉向數字經濟，越來越多的國家開始關注到數字經濟對現行稅收的挑戰。OECD 和歐盟都提出了有關開征數字服務稅的方案，但是因于OECD 和歐盟組織具有強烈的多邊色彩，想要所有成員國對方案達成共識，需要花費較長時間。因此部分成員國家決定以單邊措施引入了數字服務稅。

（二）各國數字服務稅開征方案比較

通過比較各國數字服務稅開征方案，可以發現其有許多的相似之處。

1.征收范圍相似。各國的征稅對象主要為在境內沒有實體常設機構但是由于境內用戶參與而獲得了一定規模收入的跨國型數字企業，這類跨國型企業一般從事的是新媒體工作，所獲得的收入來源主要是通過跨國性投放廣告、銷售用戶數據，一切都在虛擬的網上平臺進行，所以并不需要在境內設置實體常設機構來進行運營。各經濟組織的征稅范圍彌補了現行稅制的漏洞，將以前未能夠覆蓋的征稅范圍重新進行覆蓋。

2.開征稅率相似。各國開征的稅率一般在3%左右（印度除外，印度6%），相較于現行各國企業所得稅（25%左右），開征稅率較低。印度現行法定企業所得稅率為34%，英國的本土公司及跨國公司的法定所得稅稅率為37%。總體而言，相對于企業所得稅稅率而言，各經濟組織所制定的數字服務稅稅率非常低。稅率較低能夠減小數字服務稅征收的困難，使各數字企業沒有太大的經濟壓力。

3.課稅對象一致。數字服務稅征稅對象是數字企業的收入，而并非是數字企業所獲得的利潤。由于數字化經濟模糊了產品、服務等的界限，很難劃分營業利潤和特許權使用費（為了取得商業性使用版權所支付的費用），所以各國將數字服務稅的征稅對象定位數字企業的所得性收入，而不是利潤。

（三）各國數字服務稅開征動因分析

數字服務稅作為稅收的一部分，彌補了現行稅收的漏洞，避免一些數字經濟組織通過現行稅制漏洞進行避稅，數字服務稅的開征保證了各經濟主體的公平納稅。

1.彌補了現行稅制的漏洞。數字服務稅的開征主要是為了填補現行稅制的漏洞，現行稅制規定跨國企業所得稅主要征收對象是來源于境內的生產經營所得和其他對象所得，在境內擁有常設機構成為了各國稅制中納稅的判定標準。但由于電子商務的發展，網上購物、大數據廣告投放、云支付等模式的應用，生產經營的場所已經不需要在境內設有常設機構，只需要用戶參與就能夠進行價值創造。用戶參與主要通過兩個途徑進行價值創造：（1）用戶參與網絡虛擬平臺就會產生價值，比如在虛擬平臺上面下載或者上傳資料。（2）用戶接收線上廣告也會產生價值。用戶接收線上廣告所產生的數據為數字經濟組織創造了價值，但是在現行的稅制基礎上，用戶所在國無法對數字企業進行征稅。根據統計，歐盟每年因跨國公司避稅產生的稅收損失高達500 億歐元到700 億歐元[14]。各國為了彌補現行稅制漏洞，紛紛開始關注到了數字服務稅。

表1 各經濟組織數字服務稅開征方案

2.促進公平。其一保證傳統企業和數字企業的橫向公平競爭[15]。對數字企業征稅是為了保證各行業能夠在市場中合理公平競爭和促進社會公平。如果在市場中，僅對傳統行業進行征稅，而不對數字企業進行征稅，便會提高傳統行業的生產成本，加大傳統行業的生存壓力。為使各行業均衡發展，應當對各行業進行合理征稅。根據歐盟委員會的測算，傳統企業所面臨的有效稅率是數字企業的2.5倍。其二是為了保證各國公平競爭。由于現行稅制的漏洞，導致了許多跨國公司合理避稅。特別是歐洲國家成為了許多數字巨頭企業合理避稅洼地，數字巨頭公司在歐洲國家進行合理避稅，使得數字巨頭公司在歐洲占據了大量的用戶市場，使歐洲的數字企業市場占比較小。于是歐盟率先引入數字服務稅，為歐洲企業創造一個相對公平的競爭環境。

四、數字服務稅開征困境

（一）理論爭議

數字服務稅是隨著數字時代出現的一種新稅種，在理論方面還具有極大的爭議。（1）各國對用戶數據是否產生價值產生了爭議。以歐盟為代表的經濟組織認為數字服務稅具有正當性，其認為在數字化時代下，數字企業主要通過用戶提供的數據進行加工運用以獲得廣告性收入或其他收入，數據生產國以及數據加工的國別是不一致的。現行稅制規定只對數據加工國所獲得的收入征稅，而不對數據生產國所獲得的收入征稅，這就忽略了用戶所產生的價值，造成了數據生產國未能夠獲得合理稅收。而部分國家認為數字經濟中的用戶所產生的數據就相當于傳統經濟中的原材料，數據的加工運用就相當于傳統經濟中的產品。原材料是不產生重要價值的，只有經過加工之后的原材料—產品才具有價值。也就是說數字化經濟中，用戶的數據本身是不具有價值的，只有經過數字化企業加工和運用才能產生價值。各國對用戶數據是否產生價值意見不一，同時各國對衡量用戶參與價值的方式、渠道、內容的標準未能夠形成共識。可見，數字服務稅是否具有正當性這一問題，主要取決于各經濟組織如何看待用戶數據，如果認為用戶數據產生價值收入，則認為數字服務稅有開征的必要性，否則沒有必要開征數字服務稅。（2）各國對數字服務稅的合法性產生了爭論。現行國際稅收制度的規則是以“聯結度規則”和“常設機構”為基礎，數字服務稅的提出則被許多國家認為是不合法的，完全背離了現行國際稅收規則。但在Hongler 和Pistone（2015）[16]的研究中，他提出了一個新常設機構聯結度規則建立的理論框架。其定義了新常設機構，并指明合理開征數字服務稅的理由。由于各國對數字服務稅的正當性和合法性問題未能夠達成一致，這就會造成各國稅制不能協調、融合，最壞的結果就是造成全球稅制混亂，引發重復征稅和避稅行為。

（二）各國數字經濟發展程度不同

由于各國經濟發展程度不同，數字化經濟發展的程度也不同，自然對于開征數字服務稅的立場就有所不同。數字化發展程度較高的國家，則成為了數字化經濟下的生產者，而不愿意開征數字服務稅。相反，數字發展程度較低的國家，則成為了數字化經濟下的消費者，愿意開征數字服務稅。隨著數字經濟的快速發展，各國在產業鏈中的角色發生了轉變。據統計，目前美國的大型互聯網公司在全球首屈一指，排名前十的互聯網公司中有八名都是美國的，另外兩名是中國的阿里巴巴和騰訊公司[17]。前十名中沒有任何一家公司屬于歐洲，發達國家如此聚集的歐洲由傳統經濟的生產者，轉變成了數字經濟的消費者。因此，作為數字經濟消費者的歐盟有了極大的動力修改現行稅制。歐盟認為必須采取措施建立一個更加公平的稅收制度，讓數字企業能夠在用戶所在國繳納更多的稅收。歐盟認為修改現行稅制，開征數字服務稅不僅為了能夠獲得數字企業繳納的稅收，同時也為了能夠讓歐洲境內的數字企業有一個更加有力的競爭優勢。歐洲的數字企業已經遠遠落后于美國，如果美國數字企業一直處于低稅負、低成本的競爭環境，那么歐洲的數字企業便很難發展，因此歐盟希望通過開征數字服務稅來加大美國數字企業稅收負擔，為歐洲數字企業提供一個更加優越的稅收環境。而美國則與歐盟持相反態度，美國的數字企業在全球占有絕對優勢，美國成為了數字企業的征稅國，能夠獲得數字企業繳納的稅收，便不愿意改革現行稅制。美國堅決反對開征數字服務稅，認為開征數字服務稅是違反了現行稅制規則。在數字經濟下，各國承擔的角色不同，因此對于開征數字服務稅的立場也不同。因此，想要尋求國際層面統一的長期公司稅收制度改革，需要花費很長的一段時間。

（三）數字服務稅自身缺陷

作為一種新的概念，數字服務稅的征稅范圍、征稅條件、課稅對象都還處于一個最初階段。數字服務稅課稅對象的選取是否加重企業負擔，征稅范圍是否清晰界定等問題都對各國制定數字服務稅造成了一定的困擾。（1）課稅對象的選取。根據目前各國已開征數字服務稅方案可知，課稅對象都是數字企業所獲得的收入，而并非對數字企業所獲得的利潤進行征稅，這便會加重利潤率較低的數字企業稅收負擔。如果長此以往，這樣就會迫使利潤低、稅收負擔過重、經營成本高的數字企業退出數字市場，從而數字市場則成為寡頭或者壟斷市場。為了避免出現壟斷和寡頭市場，各國對課稅對象的選取還有待考量。（2）起征條件的制定。根據目前各國已開征數字服務稅方案可知，數字服務稅的起征條件有兩個：一是該數字企業全球年收入達到一定標準；二是該數字企業在境內所得收入達到一定標準。全球年收入的標準將規模較小的公司排除在外，這在一定程度上保證征稅對象一般都是規模較大的公司。規模較大的公司在市場中具有一定的獨特性和壟斷性，可以輕易將稅收負擔轉嫁給消費者。所以有了國家為了不加重消費者的負擔，就選擇不開征數字服務稅。（3）征稅范圍的界定。數字經濟與傳統經濟的最大的一個區別就是虛擬化，虛擬化為數字服務稅的征收帶來了極大的阻礙。數字經濟化時代，經濟活動趨于電子化，生產、出售、討價還價以及售后等經營活動都可以在網絡上進行。生產者和消費者通過網上平臺就可以達成一筆交易，在交易達成之后，通過刪除網上交易信息、刪除網上瀏覽記錄，就會使得交易數據無法獲得，稅務機關也無法及時獲得準確的交易信息。并且經濟活動虛擬化為實踐帶來了許多問題。比如如何界定用戶參與產生了價值創造、產生了多少的價值創造、如何準確及時獲得創造價值以及網上交易的數據、如何避免交易數據的遺漏。這些問題一直在各國爭議、討論，目前還未能夠得到共識。

五、總結

技術的發展，數字經濟的快速興起，給現行稅制帶來了極大的挑戰。現行稅制主要以“常設機構”為原則進行征稅，只將境內設有常設機構的跨國企業視為征稅實體。數字經濟下的數字企業以虛擬的網絡平臺代替物理的常設機構，這使得數字企業即使在境外獲得了大量的收入，價值創造國也無法對數字企業進行征稅。現行稅制在數字經濟時代，違背了稅收的收益原則，導致價值創造國未能夠獲得稅收。為了應對數字經濟對現行稅制的挑戰，OECD提出了數字服務稅，數字服務稅只是作為一種臨時性措施。通過分析比較各國現行的數字服務稅方案，可以發現各國的數字服務稅方案主要是以歐盟提出的方案為參考，其中的稅率、課稅對象、征稅范圍有許多的相似之處。分析各國開征數字服務稅動因，其主要是為了彌補現行稅制漏洞和為了維持各國公平，形成公平競爭的市場環境。同時本文通過分析數字服務稅開征的困境可以更好地了解為什么各國對數字服務稅態度褒貶不一。數字服務稅在理論上存在極大的爭議，各國對數字服務稅的正當性、合法性有了爭論；其次各國數字經濟發展程度不同，國家的數字經濟發展程度較低，便成為了數字產品的消費者，于是希望能夠獲得一定的成本補償，便大力支持開征數字服務稅，相反，數字經濟發展程度高便不希望稅收流入其他國家，于是反對開征數字服務稅；最后是由于數字服務稅自身的缺陷，由于數字經濟的特性，為數字服務稅帶來了許多自身缺陷，比如：課稅對象選取困難、起征條件難以衡量、起征范圍難以界定，這些自身缺陷使得數字服務稅征收成本偏高。數字服務稅作為一種臨時性稅收確實能夠在一定程度彌補稅收漏洞，但是在理論和實踐中有一定的缺陷。為了彌補數字經濟下的稅收漏洞，我們期待早日能夠制定長期的全球統一的稅改制度。