論政府部門財務報告審計準則

【摘 要】 政府部門財務報告審計準則是政府財務報告審計制度建構的核心內容，文章以經典審計理論中的審計準則理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計準則的理論框架。政府部門財務報告審計準則適用范圍是各類審計主體，它與民間審計組織制定的財務審計準則的核心技術趨同;政府審計機關和政府部門的內部審計機構對政府部門這種審計客體都具有審計管轄權，審計準則制定權要以審計管轄權為基礎，政府部門財務報告審計準則應該由最高審計機關來制定;政府部門財務報告審計準則目標模式應該是以審計質量觀為主、兼顧審計責任觀，框架模式應該選擇單一模式，導向模式應該選擇規則導向模式，結構模式應該選擇業務類型模式;審計準則制定過程包括選定項目、擬定初稿、征求意見、修改定稿和準則發布五個步驟。

【關鍵詞】 審計準則適用; 審計管轄權; 審計準則制定權; 審計準則模式; 政府部門財務報告審計準則

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）10-0155-06

一、引言

政府財務報告制度是治國理政的基礎，黨和國家高度重視政府財務報告制度，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”。政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度的重要內容，政府部門財務報告審計準則是對政府部門財務報告審計各主要事項的規范，是政府部門財務報告審計制度建構的重要內容，而從理論上厘清政府部門財務報告審計準則的相關問題，則是相關準則建構的基礎。

現有文獻中，未發現有專門研究政府部門財務審計準則的，但是，不少研究政府財務報告審計或公共部門財務審計的文獻涉及政府財務審計準則，主要涉及是否需要單獨制定政府財務審計準則、誰來制定政府財務審計準則、如何制定政府財務審計準則這些問題?？傮w來說，現有研究尚缺乏深入和系統，關于政府部門財務報告審計準則，尚沒有形成系統化的理論框架。本文的貢獻在于，以經典審計理論中的審計準則理論為基礎，闡釋政府部門財務審計準則的各主要問題，提出一個關于政府部門財務報告審計準則的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計準則的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

現有文獻中，未發現有專門研究政府部門財務審計準則的，但是，不少研究政府財務審計或公共部門財務審計的文獻涉及政府財務審計準則，歸納起來，主要涉及三方面的問題：是否需要單獨制定政府財務審計準則、誰來制定政府財務審計準則、如何制定政府財務審計準則。

關于是否需要單獨制定政府財務審計準則，其實質是政府財務審計準則與民間審計組織制定的財務審計準則的關系，一些文獻介紹了國外的情況?？傮w來說，國外的政府財務報告審計，要么直接采用民間審計組織頒布的財務審計準則，即使單獨制定政府財務審計準則，也是在民間審計準則的基礎上做些必要的調整。英國公共部門審計按照適用于企業的一般審計準則執行，但鑒于公共部門與企業在運行環境、執行的會計準則、財務報告編制程序與內容等方面的差異，英國財務報告委員會針對公共部門的一些特殊事項，專門制定了一套公共部門審計實務說明[ 1 ];澳大利亞政府審計工作同樣會使用審計與認證準則委員會制定的審計準則以及會計職業道德準則委員會制定的關于審計師職業道德的準則[ 2 ];英國審計署在實施整體報告審計過程中遵循的審計準則也是適用于私營部門的國際審計準則（ISA）[ 3 ]，澳大利亞政府財務報告審計準則通過審核、采納澳大利亞私營部門審計準則的方式制定[ 3 ];美國財務審計準則全面吸收借鑒了美國注冊公共會計師協會（AICPA）審計準則（SAS），并在此基礎上提出了政府財務審計及其報告應遵循的補充要求[ 4 ];美國政府部門財務報告審計由監察長選聘的會計師事務所實施，會計師事務所主要依據美國審計署頒布的《一般公認政府審計準則》開展政府財務報告審計工作[ 5 ]。在審計準則方面，加拿大并沒有專門制定政府審計準則，無論是審計機關還是會計師事務所實施政府財務報表審計工作，都需要遵循加拿大注冊會計師協會發布的審計準則[ 5 ];澳大利亞審計署沒有單獨制定政府財務報告審計及認證業務準則，而是在開展政府財務報告審計工作時，遵循澳大利亞審計與認證準則委員會制定的審計、審閱及其他服務準則，與一般企業審計適用同樣的審計準則[ 5 ];美國專門制定了適合公共部門的政府審計準則，政府審計機關和會計師事務所均需要按照《政府審計準則》來開展政府財務報告審計工作;英國雖然在政府財務報告審計時執行適用于企業的一般審計準則，但是考慮到政府財務報告審計的特殊性，專門制定了公共部門審計實務說明。加拿大、澳大利亞兩國比較相似，政府財務報告審計工作遵循與一般企業審計適用同樣的審計準則[ 5 ]。由于政府財務報告審計與注冊會計師財務報表審計在審計理念、審計方法、審計目標、審計報告等方面具有一定的可類比性，政府財務報告審計規則在內容或者體例上，不同程度地借鑒了注冊會計師審計準則[ 6 ]。美國公認政府審計準則參照了美國注冊會計師協會的審計準則，英國政府財務報告審計以國際審計與鑒證準則理事會發布的國際審計準則為基礎制定，澳大利亞政府審計準則采用了澳大利亞審計與認證準則委員會制定的審計、審閱及其他相關服務準則，新西蘭的政府財務報告審計準則包含了由新西蘭審計與保證準則委員會發布的職業道德準則和國際審計準則[ 6 ]。

關于政府財務審計準則與民間審計組織制定的財務審計準則的關系，還有一些文獻提出了自己的觀點。鄭石橋、李媛媛[ 7 ]認為，基本原則是公共部門審計準則優先，注冊會計師審計準則補缺;周曙光、陳志斌[ 8 ]認為，在中國，政府部門與企業在基本目標、機構設置、運行特征等方面具有根本差異，需要結合政府財務報告審計的特征，制定專門的《政府財務報告審計準則》。

關于誰來制定政府財務審計準則，有少量文獻涉及這個問題，形成兩種觀點：一種觀點主張政府審計機關主導政府財務審計準則的制定，國家審計主導政府財務報告審計，首先體現在確定審計規則的主導權上[ 6 ];政府財務報告審計屬于政府審計的范疇，因此在制定政府財務報告審計標準體系過程中，應當以《審計法》《國家審計準則》為基礎，同時參考《注冊會計師審計準則》的有益經驗[ 8 ]。另一種觀點主張由政府財政部門來主導政府財務審計準則的制定，采取財政部主導、審計署參與的審計準則制定模式，即由財政部主導《政府財務報告審計準則》的制定工作，審計署作為政府審計工作的主管部門，參與《政府財務報告審計準則》的制定[ 5 ]。

關于如何制定政府財務審計準則，有少量文獻涉及這個問題，包括準則模式和制定方法。關于政府財務審計準則模式，鄭石橋[ 9 ]討論了政府審計準則目標模式、政府審計準則框架模式、政府審計準則導向模式、政府審計準則結構模式和政府審計準則來源模式;劉冠亞[ 4 ]認為，政府財務報告審計規范體系由政府財務報告審計基本準則和政府財務報告審計具體準則兩個層級構成，政府財務報告審計基本準則包括總則、政府財務報告審計主要目標、一般準則和流程準則四部分內容，政府財務報告審計具體準則包括七個方面的內容：一是政府財務報告審計目標和審計工作基本要求，二是政府財務報告審計的質量控制準則，三是政府財務報告審計內容重點類準則，四是政府財務報告審計組織管理類準則，五是政府財務報告審計技術方法類準則，六是政府財務報告審計文書類準則，七是政府財務報告審計法律責任類準則。關于政府財務審計準則的制定方法，財政部會計司聯合研究組[ 1 ]認為，考慮到注冊會計師審計準則的通用性以及公共部門審計準則制定的成本和效率，建議在我國現行注冊會計師審計準則體系的基礎上，針對公共部門審計的特殊目的、要求和事項進行增補;尹啟華[ 10 ]認為，構建新的政府財務報告審計規范可從現有的審計規范體系入手。

上述文獻顯示，政府財務報告審計準則已經有一定的研究基礎，但是，總體來說，這些研究尚缺乏深入和系統，關于政府部門財務報告審計準則，尚沒有形成一個系統的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論中的審計準則理論為基礎，提出一個政府部門財務報告審計準則的理論框架，為此，需要闡釋政府部門財務報告審計準則的各個主要問題，包括：是否需要單獨制定政府部門財務報告審計準則，誰來制定政府部門財務報告審計準則，如何制定政府部門財務報告審計準則。

（一）是否需要單獨制定政府部門財務報告審計準則

是否需要單獨制定政府部門財務報告審計準則涉及兩個問題，一是政府部門財務報告審計準則適用范圍，二是政府部門財務報告審計準則與民間審計組織制定的財務審計準則的關系。下面分別來討論。

1.關于政府部門財務報告審計準則適用范圍

政府部門財務報告審計準則是對政府部門財務報告審計各主要事項的規范，其適用范圍需要從審計主體和審計客體兩個維度來考察，基本情況如表1所示。

表1中，從審計客體來說，包括政府部門（這里主要指本級部門預算單位，包括行政單位、事業單位和社會團體）和企業，政府部門財務報告的會計主體是政府部門，并不包括企業，所以，政府部門財務報告審計準則當然只適用于政府部門，不適用于企業。

表1中，從審計主體來說，無論何種審計主體對政府部門的財務報告進行審計，都應該適用政府部門財務報告審計準則，并不只是政府審計機關才適用這種準則，適用范圍如此選擇的原因如下：

（1）如果對政府部門財務報告審計，不同的審計主體采用不同的審計準則，政府審計機關采用政府審計組織制定的政府審計準則，內部審計機構采用內部審計組織制定的內部審計準則，而民間審計機構采用民間審計組織制定的審計準則，這意味著，一個政府部門的財務報告審計究竟執行何種準則，決定于由何種審計機構來審計，審計準則的適用呈現混亂狀態，如果不同審計組織制定的財務報告審計準則未能協調一致，則審計結果也可能呈現混亂狀態。

（2）不同審計機構的法律地位及法律責任不同，審計委托人對審計機構的授權也存在差異，因此，不同審計機構實施的政府部門財務報告審計確實可能存在一些差異，但是，從根本上來說，政府部門財務報告審計的核心技術問題是獲取審計證據，發現政府部門財務報告中存在的錯報或對政府部門財務報告的真實性形成結論。因此，無論何種審計機構來從事政府部門財務報告審計，上述核心技術問題應該沒有變化，既然如此，作為規范政府部門財務報告審計技術的審計準則，也就應該實質上趨同，因此，無論何種審計主體實施政府部門財務報告審計，其核心技術應該趨同。

本文前面的文獻綜述指出，美國政府部門財務報告審計由監察長選聘的會計師事務所實施，會計師事務所主要依據美國審計署頒布的《一般公認政府審計準則》開展政府財務報告審計工作[ 5 ];美國專門制定了適合公共部門的政府審計準則，政府審計機關和會計師事務所均需要按照《政府審計準則》來開展政府財務報告審計工作[ 5 ]。上述美國聯邦政府部門財務報告審計實務中的做法表明，不同的審計主體在實施政府財務報告審計工作時，都采用《政府審計準則》。

綜合上述分析，可以得出的結論是，政府部門財務報告審計準則適用范圍是各類審計主體，無論由何種審計機構來實施政府部門財務報告審計，都應該采用政府部門財務報告審計準則。

2.政府部門財務報告審計準則與民間審計組織制定的財務審計準則的關系

雖然各審計主體都應該采用政府部門財務報告審計準則，那么，是否能直接將民間審計組織制定的財務審計準則應用到政府部門財務報告審計呢？通常來說，民間審計機構是企業的外部審計機構，資本市場的所有企業都需要民間審計機構的服務，因此，民間審計機構的財務審計準則主要是以企業會計報表審計為背景來制定的，那么，這些財務審計準則是否適用于政府部門財務報告審計呢？本文前面的文獻綜述指出，一些文獻介紹了國外的情況，總體來說，國外的政府財務報告審計準則有兩種情形：

情形之一是直接采用民間審計組織頒布的財務審計準則。例如，澳大利亞政府審計工作同樣會使用審計與認證準則委員會制定的審計準則以及會計職業道德準則委員會制定的關于審計師職業道德的準則[ 2 ]。在審計準則方面，澳大利亞審計署沒有單獨制定政府財務報告審計及認證業務準則，而是在開展政府財務報告審計工作時，遵循澳大利亞審計與認證準則委員會制定的審計、審閱及其他服務準則，與一般企業審計適用同樣的審計準則[ 5 ];在審計準則方面，加拿大并沒有專門制定政府審計準則，無論是審計機關還是會計師事務所實施政府財務報表審計工作，都需要遵循加拿大注冊會計師協會發布的審計準則[ 5 ]。

情形之二是在民間審計準則的基礎上做些必要的調整以建立單獨的政府財務審計準則。例如，英國公共部門審計按照適用于企業的一般審計準則執行，但鑒于公共部門與企業在運行環境、執行的會計準則、財務報告編制程序與內容等方面的差異，英國財務報告委員會針對公共部門的一些特殊事項，專門制定了一套公共部門審計實務說明[ 1 ];美國財務審計準則全面吸收借鑒了美國注冊公共會計師協會（AICPA）審計準則（SAS），并在此基礎上提出了政府財務審計及其報告應遵循的補充要求[ 4 ]。

那么，中國應該如何處理呢？周曙光、陳志斌[ 5 ]認為，在中國，政府部門與企業在基本目標、機構設置、運行特征等方面具有根本差異，需要結合政府財務報告審計的特征，制定專門的《政府財務報告審計準則》。本文認為，不能夸大政府部門財務審計與企業財務審計差距，但是，又必須正視他們之間的差距，因此，在民間審計準則的基礎上做些必要的調整以建立單獨的政府財務審計準則是合適的選擇，其理由有兩個方面：

（1）無論是政府部門的財務審計，還是企業會計報表審計，從核心技術來說，都是獲取審計證據以發現財務信息中存在的錯報或對財務信息的真實性形成結論。無論是基于紙質審計載體，還是基于電子數據審計載體，審計取證的基本模式都是風險導向審計。民間審計機構在財務審計方面積累了豐富的經驗或教訓，很多經驗教訓都體現在民間審計組織頒布的財務審計準則中。既然二者核心技術相同，并且民間審計頒布的財務審計準則體現了許多經驗教訓，那么，政府部門財務報告準則就應該借鑒民間審計組織的財務審計準則。

（2）政府部門在基本目標、機構設置、業務營運、激勵機制及外部環境等方面與企業有很大的差異，財務信息錯報的風險驅動因素及控制機制有自己的特征，政府部門的財務信息錯報風險評估也有自己的特征，這些特征也會影響審計人員對錯報風險的應對，因此，政府部門財務報告審計的風險評估及風險應對都會有自己的特征，還有政府部門財務報告審計結果的應用也有自己的特征?？傮w來說，在總體趨同的情形下，政府部門財務報告審計在許多方面有自己的特征，既然如此，政府部門財務報告審計準則就應該體現這些特征，從而需要對民間審計組織頒布的財務審計準則進行調整。

（二）誰來制定政府部門財務報告審計準則

既然需要在民間審計準則的基礎上做些必要的調整以建立單獨的政府財務審計準則，那么，誰來制定政府部門財務報告審計準則？這涉及兩個主要問題，一是政府部門財務報告審計管轄權歸屬，二是審計管轄權與審計準則制定權的關系。下面分別來討論。

1.政府部門財務報告審計的審計管轄權

根據經典審計理論，審計源于資源類委托代理關系，那么，政府部門財務報告審計源于何種資源類委托代理關系呢？很顯然，政府部門財務報告審計源于某種國有資源委托代理關系，這里的國有資源包括國有資金、國有資產和資源性國有資產，不同國家的經濟結構不同，其國有資源委托代理關系也不同。中國是社會主義國家，根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業國有資產法》等相關法律，國有資源委托代理關系的基本情況如圖1所示。

圖1中有兩類資源委托代理關系，一是本級政府作為代理人，本行政區公眾、本級人大、上級政府作為委托人（標識為情形①②③④）;二是本級政府作為委托人，本級各國有單位作為代理人（標識為情形⑤），或者是本行政區各國有單位作為代理人（標識為情形⑥）。政府部門財務報告是以權責發生制為基礎，是反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，所以，體現的是本級政府作為委托人，本級國有單位作為代理人的本級國有資源關系（標識為情形⑤，用實線表示）。嚴格地說，這里的國有單位還要劃分為本級部門預算單位和國有企業，政府部門財務報告的會計主體只包括本級部門預算單位，不包括國有企業，所以，政府部門財務報告體現的是本級政府與本級部門預算單位之間的資源類委托代理關系，政府部門財務報告審計依賴的也是這種資源類委托代理關系，其審計客體是本級部門預算單位①。

那么，本級部門預算單位的審計管轄權屬于何種審計主體呢？很顯然，本級部門預算單位管理層或治理層可以授權本單位的內部審計機構對各內部單位進行審計，這不需要再討論。那么，外部審計機構中，審計管轄權是屬于政府審計機關還是民間審計機構呢？《中華人民共和國注冊會計師法》第十四條規定，注冊會計師承辦下列審計業務：（一）審查企業會計報表，出具審計報告;（二）驗證企業資本，出具驗資報告;（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告;（四）法律、行政法規規定的其他審計業務。從這些規定來看，并未明確規定部門預算單位是注冊會計師的審計管轄范圍（當然，這并不排除民間審計機構以審計業務外包的方式實施對部門預算單位的審計）。《中華人民共和國審計法》第十九條規定，審計機關對國家的事業組織和使用財政資金的其他事業組織的財務收支，進行審計監督;第二十三條規定，審計機關對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支，進行審計監督。從這些規定來看，部門預算單位是政府審計機關的審計管轄范圍。基于國有資源委托代理關系，《中華人民共和國審計法》規定，凡是國有單位資源委托代理關系中的代理人，都屬于政府審計機關的審計范圍[ 11 ]。

2.審計管轄權與審計準則制定權的關系

審計準則是規范審計行為的技術規范，既是實踐經驗的總結，又是失敗教訓的總結，因此，審計準則的制定要以具體的審計實踐活動為基礎，沒有審計實踐，就沒有制定審計準則的基礎，所以，審計準則制定權應該以審計管轄權為基礎，沒有審計管轄權，也就沒有審計準則制定權，政府部門財務報告審計準則制定權應該屬于對政府部門財務報告審計有管轄權的審計機構。

根據前面的分析，政府審計機關和內部審計都對部門預算單位有審計管轄權，那么，由誰來制定呢？從某種意義上來說，內部審計是本單位自己設立的審計機構，其審計技術規范主要應該由自己來制定，外部機構通常不宜參與，但是，就政府部門財務報告審計來說，無論何種審計機構實施這種審計，其核心技術相同，并且，部門預算單位（也就是政府部門）的內部審計非常重要的職責之一就是作為政府審計機關對該部門開展審計工作的基礎，所以，這些單位的內部審計機構，如果執行與政府審計機關相同的財務報告審計準則，則更有利于其作為政府審計的基礎，基于這些原因，部門預算單位的內部審計也應該執行政府審計機關相同的財務報告審計準則。很顯然，這種準則的制定權應該屬于政府審計機關，而不應該屬于內部審計機構。

雖然政府部門財務報告審計準則制定權屬于政府審計機關，但是，政府審計機關有多個層級，同一層級的地方政府審計機關還有許多，那么，由何種政府審計機關來制定審計準則呢？很顯然，應該由最高審計機關來制定這種準則。從資源類委托代理關系來說，最高審計機關可以對各級政府部門進行審計;從技術角度來說，最高審計機關更有可能總結各級政府審計機關的成功經驗和失敗教訓。因此，由最高審計機關主持制定政府部門財務報告審計準則最為合適。

雖然由最高審計機關來制定政府部門財務報告審計準則，但是，最高審計機關要吸收多方主體參與審計準則的制定，例如，民間審計組織、內部審計組織、地方政府審計機關和政府部門財務報告使用者，還要聽取各級政府、各級人大、社會公眾及學術界的意見，這樣制定出來的政府部門財務報告審計準則才能基于廣泛的審計實踐和理論邏輯，兼顧各方利益相關者的需求。

（三）如何制定政府部門財務報告審計準則

由最高審計機關來制定政府部門財務報告審計準則，那么，如何制定呢？這主要涉及兩個問題，一是政府部門財務報告審計準則模式，二是政府部門財務報告審計準則的制定過程。下面分別來討論。

1.政府部門財務報告審計準則模式

政府部門財務報告審計準則模式包括目標模式、框架模式、導向模式和結構模式等[ 11 ]，分別對這些模式做一簡要論述。

（1）政府部門財務報告審計準則目標模式。關于審計準則的目標模式，有審計質量觀和審計責任觀。審計質量觀認為，制定審計準則的目標是保障審計質量，通過兩個保障路徑來保障質量：路徑之一是規范路徑，主要是通過規范審計行為、防止審計失敗來保障審計質量;路徑之二是溝通路徑，社會公眾知道審計是有質量要求的，從而增加大家對審計的信任，所以，審計準則增加了社會公眾對審計的信任度。在審計責任觀看來，審計準則的主要功能是界定責任，是確定審計人員是否存在過錯的標準，如果遵守了審計準則，就沒有過錯，從而也就沒有責任，如果沒有遵守審計準則，審計人員就有過錯，從而也就應該承擔責任[ 11 ]。就政府部門財務報告審計準則來說，筆者認為，應該是審計質量觀為主，兼顧審計責任觀。這其中的主要原因是，政府審計機關、內部審計機構和民間審計機構都采用政府部門財務報告審計準則，民間審計機構具有盈利性，明確地承擔法律責任，政府審計機關和內部審計機構不具有盈利性，其法律責任與民間審計不可同日而語，因此，民間審計機構可能更加看重審計責任觀，而政府審計機關和內部審計機構可能更加偏好審計質量觀?？傮w來說，應該是以審計質量觀為主，兼顧審計責任觀。

（2）政府部門財務報告審計準則框架模式。關于審計準則的框架模式，有分立模式和單一模式兩種做法。分立模式是按需要規范的事項分別建立審計準則，每個需要規范的事項單獨形成審計準則，在這種情形下，需要一個有邏輯結構的審計準則編號系統。單一模式是將所有需要規范的事項按一定的邏輯結構組合起來，形成一個整體的審計準則[ 11 ]。就政府部門財務報告審計準則來說，筆者認為，應該選擇單一模式，也就是將政府部門財務報告審計所有需要規范的事項按一定的邏輯結構組合起來，按這個邏輯結構建構一個整體性的審計準則，這便于準則的使用，也能確保對各事項的規范相互銜接和協調。

（3）政府部門財務報告審計準則導向模式。關于審計準則的導向，有規則導向模式和原則導向模式兩種選擇。規則導向模式下，強調審計準則要確定審計行為的具體規則，因此，要求審計準則要非常具體;原則導向模式下，將審計準則作為約束審計行為的原則，因此，審計準則只是對審計行為的原則性規范，并不要求非常具體的規定[ 11 ]。就政府部門財務報告審計準則來說，筆者認為，應該選擇規則導向模式。因為政府審計機關和內部審計人員對財務報告審計都缺乏經驗，民間審計機構雖然熟悉企業會計報表審計，但是，對政府部門財務報告審計，也缺乏直接經驗，因此，各類審計主體都需要指南性的準則來指導和規范，規則導向模式是恰當的選擇。

（4）政府部門財務報告審計準則結構模式。審計準則結構模式是指審計準則的內容及其組織方式，通常來說，審計業務準則由一般準則、現場準則和報告準則三部分組成。對于現場準則和報告準則這兩部分內容，有兩種組織方式：一是業務類型模式，就是按不同的審計業務類型分別制定現場準則和報告準則;二是綜合模式，就是不區分審計業務類型，而是將各類業務類型結合起來制定現場準則和報告準則[ 11 ]。就政府部門財務報告審計準則來說，筆者認為，應該選擇業務類型模式，分別就政府部門財務報告中的財務信息審計和財務報告內部控制審計及整合審計制定現場準則和報告準則。在此基礎上，還應該就整合審計方式下的現場準則和報告準則提出要求，按業務類型模式來制定現場準則和報告準則，便于審計準則的使用。

2.政府部門財務報告審計準則的制定過程

各類審計準則的制定都要總結實踐經驗和教訓，都要基于現有的理論研究，都要聽取各方的意見，所以，審計準則的制定過程基本相同，通常包括以下五個步驟：（1）選定項目。政府財務審計準則制定機構提出政府部門財務報告審計準則備選項目，經專家咨詢論證，征求有關方面意見后，審批立項。（2）擬定初稿。政府財務審計準則制定機構根據確定的項目，組織力量，進行調查研究，起草初稿，政府財務審計準則制定機構征詢專家和有關方面意見并修改后，提交征求意見稿。（3）征求意見。政府財務審計準則制定機構發布征求意見稿，廣泛征求各有關部門、單位的意見。（4）修改定稿。政府財務審計準則制定機構根據各方面意見修改征求意見稿，并征詢專家及有關方面意見后定稿。（5）準則發布。經過適當的審批程序后，政府財務審計準則制定機構發布政府財務審計準則[ 12-13 ]。

四、結論和啟示

本文以經典審計理論中的審計準則理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計準則的理論框架。

關于是否需要單獨制定政府部門財務報告審計準則：首先，政府部門財務報告審計準則適用范圍是各類審計主體，無論由何種審計機構來實施政府部門財務報告審計，都應該采用政府部門財務報告審計準則;其次，政府部門財務報告審計準則與民間審計組織制定的財務審計準則的核心技術趨同，應該在民間審計準則的基礎上做些必要的調整以建立單獨的政府財務審計準則。

關于誰來制定政府部門財務報告審計準則：首先，政府審計機關和政府部門的內部審計機構對政府部門這種審計客體都具有審計管轄權;其次，審計準則制定權要以審計管轄權為基礎，政府部門財務報告審計準則應該由最高審計機關來制定，吸收民間審計組織、內部審計組織、地方政府審計機關和政府部門財務報告使用者參加，還要聽取各級政府、各級人大、社會公眾及學術界的意見。

關于如何制定政府部門財務報告審計準則：首先，要確定選擇各類審計準則模式，對政府部門財務報告審計準則來說，目標模式應該是以審計質量觀為主、兼顧審計責任觀，框架模式應該選擇單一模式，導向模式應該選擇規則導向模式，結構模式應該選擇業務類型模式;其次，就準則制定過程來說，包括選定項目、擬定初稿、征求意見、修改定稿和準則發布五個步驟。

本文的研究啟示我們，政府部門財務報告審計準則具有豐富的理論問題，對于這些問題的不同認知，將導致審計準則的不同選擇，因此，審計準則的制定要以科學的理論認知為基礎，在理論自信的基礎上，建構具有自信的審計準則。

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