事業單位壞賬損失核算探析

山東省工程咨詢院

引言

為真實反映事業單位的資產負債狀況，進一步提高會計信息質量，增強會計信息的真實性、有用性、可比性，財政部《政府會計制度——行政事業單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）借鑒企業會計核算資產減值業務，首次要求事業單位核算應收賬款資產減值損失，計提壞賬準備。這是我國全面完善以權責發生制為基礎的政府會計標準體系的又一重要舉措，也是真實反映事業單位的資產負債狀況、有效管控壞賬風險的必要手段。深入理解政府會計準則中壞賬準備制度的要求，準確計提、核銷壞賬準備，對全面揭示事業單位應收款風險，提高行政事業單位風險防范意識具有重要意義。

一、壞賬準備的含義及計提范圍

（一）壞賬準備的含義

根據會計謹慎性原則的要求，單位對于資產負債情況寧愿采取悲觀些的態度，即應當充分預計可能發生的損失，而少計或者不計可能產生的收益。所以，單位在會計核算中往往設置各類資產的備抵賬戶。就事業單位資金往來情形而言，往往根據對方單位的生產經營情況，提前估計應收賬款等資產可能發生的壞賬損失，設置壞賬準備金賬戶，結合應收賬款賬戶，真實反映單位資金往來情況。《政府會計制度——行政事業單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）要求行政事業單位設置壞賬準備賬戶，意味著備抵法將成為今后事業單位壞賬損失核算的主要方法。

在實施《政府會計制度——行政事業單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）之前，事業單位對于資金往來中發生的壞賬損失往往直接沖抵應收賬款，導致事業單位資產負債情況的大起大落，扭曲單位實際運行情況。資產減值的備抵法按照權責發生制原則，合理配比期間費用與資產，通過事前估計資產減值損失，如實反映了事業單位資產的減值情況，避免了事業單位虛列資產，能夠真實反映其財務狀況及現金流量，滿足事業單位會計核算謹慎性原則和配比原則的要求。

（二）壞賬準備計提范圍

根據《政府會計制度——行政事業單位會計和報表》（財會〔2017〕25號）的規定，事業單位壞賬計提的范圍是指事業單位在經營過程中產生的不需上繳財政部門的應收應付等資金往來的款項。主要包括：

（1）事業單位經核準不需上繳國庫或者財政專戶的應收款項；

（2）根據市級或省級財政有關文件，不需上繳財政部門的非稅收入而發生的應收款項；

（3）應收票據逾期，付款人無力償付時，由應收票據余額轉入的無須上繳財政的應收賬款；

（4）對于支付給供應商的預付款，如果供應商無法供貨或不需供貨的，則應將預付款轉為應收賬款。

需要特別指出的是，由于新制度部分引入減值會計內容，借鑒了預期損失模型的理念，因此對于在每年年末的存量應收款項，無論是否已經逾期，財務人員均應分析相關款項逾期、損失的風險，計提壞賬準備。

二、壞賬準備計提方法

根據單位經營活動中資金往來的實踐和經驗看，只要存在應收賬款，那么就必然有一定比例的資金無法收回，而且，逾期時間越長，該筆資金不能收回的可能性愈大。由此，會計理論上認為，估計應收賬款損失的方法可以采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。

（一）余額百分比法

會計數據在某種意義上充滿了估計，因為它面對的是充滿了不確定性的經濟環境。單位壞賬損失的余額百分比即由單位根據以往的資料或經驗自行確定的一個經驗數據，每個事業單位根據自己的資金往來實際情況確定將來可能發生的壞賬損失。

采用余額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款余額×壞賬準備計提百分比

2.以后計提壞賬準備的計算

第一步：計算事業單位應該保有的壞賬準備金額

根據本期末應收賬款余額以及確定的壞賬損失計提百分比（一般為5‰），計算出本期末壞賬準備賬戶應該保有的金額；

第二步：計算計入事業單位當期損益的壞賬損失金額

將第一步計算出的壞賬準備金額與壞賬準備賬戶余額進行對比，如果壞賬準備賬戶有借方余額，說明上期預提壞賬準備不足，為了使壞賬準備金賬戶余額達到第一步所計算出的壞賬準備金額，則當期應該預提的壞賬損失為第一步計算出的金額加上期末壞賬準備賬戶的借方余額；如果壞賬準備賬戶有貸方余額，說明上期預提壞賬準備尚有剩余，為了使壞賬準備金賬戶余額達到第一步計算出的金額，則當期應該預提的壞賬損失為第一步計算出的金額減去壞賬準備賬戶的貸方余額。

（二）賬齡分析法

就最一般的經驗而言，一筆資金逾期時間越長，則該筆資金不能收回的可能性愈大。

采用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=∑（期末各賬齡組應收賬款余額×各賬齡組壞賬準備計提百分比）

2.以后年度計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方余額（或貸方余額）

（三）個別認定法

會計工作除了遵循上述一般的經驗法則，還應該針對債務人的實際財務狀況和現金流量等特定情況進行具體分析，個別認定資產的實際價值，合理估計應收賬款的收回情況。但是，在個別認定債務人履行債務和還款能力時，除非發生法定情形，例如債務人資不抵債、破產清算、被撤銷等，下列四種應收賬款一般不能全額估計為壞賬損失：

（1）當年發生的應收款項。

（2）計劃對應收款項進行重組。

（3）與關聯方發生的應收款項。

（4）其他已逾期，但無確鑿證據證明不能收回的應收款項。

（四）壞賬準備計提方法的比較分析

1.賬齡分析法和余額百分比法

賬齡分析法和余額百分比相比，由于前者根據應收款項逾期時間長短確定不同的計提比例，更加真實地反映了應收款項的風險狀況，在實務中比后者得到更廣泛的認可。

2.個別認定法

個別認定法的優勢在于具體分析債務人的履行能力，對債務人單位的償還能力的認定符合實際，接近真實。只要調查清楚了每個債務人單位的信用狀況和償還能力，并據此確定相應的計提比率，根據本期應收賬款余額，即可預計以后可能發生的壞賬損失。但是，按照債務人單位逐一調查其償債能力和信用狀況，然后按欠款金額和信用狀況計提壞賬準備，增加了會計核算成本，限制了該方法在事業單位會計核算中的應用。

3.個別認定法+賬齡分析法

綜合考慮應收款項資產的風險特點及會計核算的經濟性，目前實務中使用較多的計算壞賬損失的預提方法是“個別認定法+賬齡分析法”。具體適用是，對債務人是否發生下述四種情況進行檢查：

（1）債務人發生嚴重的財務困難；

（2）債務人違反合同條款（如償付利息或本金發生違約或逾期等）；

（3）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

（4）其他表明應收款項發生減值的客觀依據。

經檢查，如果有證據證明債務人單位存在上述情形，事業單位對其應收賬款可能發生減值的，則分別債務人計提資產減值準備。如果沒有發現債務人單位存在上述情形，事業單位不存在減值的應收款項，則統一采用賬齡分析法計提壞賬準備。

三、壞賬準備的具體會計處理

事業單位應根據《政府會計制度》的規定和確定的壞賬準備數額，對可能發生的壞賬進行確認并及時而準確地進行會計處理。對于核銷的應收款項應當在備查簿中保留登記，以后期間收回時再進行注銷登記。

下面結合某事業單位實例，分析事業單位的壞賬準備計提、核銷及轉回的具體會計處理過程。

例：2020年12月31日，某設計研究院壞賬準備貸方余額為12,370.00元，應收款項明細及賬齡如表1所示。該單位壞賬準備計提方法為“個別認定法+賬齡分析法”，其中賬齡分析法壞賬準備計提標準為1年以內10%、1～2年20%、2～3年30%、3年以上50%。

表1 某設計研究院應收款項明細表 單位：元

（一）壞賬準備計提

第一步：分別對債務人單位進行測試，判斷債務人是否發生上述四種情形，如果出現應收賬款減值，則計提壞賬準備。經檢查，E公司已進入破產程序，公司應收款項為普通債權，預計清償比例為20%，符合個別認定法計提條件。其他債務人單位的經營和資產負債情況均正常，無須按照個別認定法提取壞賬準備。

E公司應收款項應計提壞賬準備金額：21,000.00×（1-20%）=16,800.00

第二步：對其余應收款項按賬齡分析法計提壞賬準備。

其余應收款項應計提壞賬準備：16,800.00×10%+4,600.00×20%+8,500.00×30%=5,150.00

第三步：確定本年度應補提或轉回的壞賬準備金額。

2020年度壞賬準備金額應為第一步、第二步計提壞賬準備之和：21,950.00元，原賬面貸方余額為12,370.00元，2020年度需補提壞賬準備9,580.00元。

第四步：會計人員根據2020年度應補提的壞賬準備數額，進行會計處理：

財務會計：

借：其他費用——壞賬損失 9,580.00元

貸：壞賬準備——應收賬款 9,580.00元

預算會計：無須進行賬務處理

若該設計研究院原賬面壞賬準備貸方余額為23,000.00元，則2020年度需轉回壞賬準備1,050.00元，相應會計處理為：

（1）財務會計：

借：壞賬準備——應收賬款 1,050.00元

貸：其他費用——壞賬損失 1,050.00元

（2）預算會計：無須進行賬務處理

（二）壞賬核銷

假設E公司2021年2月破產清算完畢，該設計研究院按15%收到受償清算債權款為3,150.00元，其余85%即17,850.00元應收款項因客戶清算完畢判斷已不可能收回，經批準后進行核銷處理。具體會計處理為：

1.財務會計：

（1）收到清償款項：

借：銀行存款 3,150.00元

貸：應收賬款/其他應收款 3,150.00元

（2）核銷其余應收款項：

借：壞賬準備——應收賬款 17,850.00元

貸：應收賬款 17,850.00元

2.預算會計：

借：資金結存-貨幣資金 3,150.00元

貸：非財政撥款結余 3,150.00元

（三）后期收回已核銷款項

如果已經核銷的應收款項在后期又收回的，事業單位在會計核算中要轉回應收款項，同時做收款處理。

假設2021年5月，法院又追回E公司破產清算期間隱匿的部分資產，對普通債權人按未清償債權額的20%進行再次清償，單位收到清償款3,570.00元。此時的會計處理為：

1.財務會計：

（1）按照收回金額，轉回已核銷應收款項：

借：應收賬款 3,570.00元

貸：壞賬準備——應收賬款 3,570.00元

（2）收到清償款項：

借：銀行存款 3,570.00元

貸：應收賬款 3,570.00元

2.預算會計：

借：資金結存—貨幣資金 3,570.00元

貸：非財政撥款結余 3,570.00元

結語

會計主體的各類資產，無論是有形資產還是無形資產，既是會計主體最重要的資源，也是其承擔法律責任的基礎，是法人單位存續的必要條件。我國會計主體資產減值業務最早源于營利性單位的企業會計核算，20世紀90年代初我國開始在《企業財務通則》中要求企業會計核算提取壞賬準備。2017年《政府會計制度》改革的重要內容之一是準確計提壞賬準備，該內容也將成為事業單位的重要會計事項之一，能否正確核算壞賬準備，事關事業單位資產狀況的真實性、有用性、可比性。事業單位會計人員必須不斷提高自身職業判斷能力，充分掌握客戶信息，科學評估客戶信用狀況，學會運用職業判斷分析各種壞賬計提方法的適用情況，找出最佳的計提方法，進行正確決策和準確核算。在充分揭示事業單位應收款項風險的同時，促進單位加強風險管理，加快應收款項回收，確保單位資產的安全完整。