環(huán)境保護財政資金績效審計探析

劉方微，李變利，陳亞超

(和信會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)，河南 鄭州 450018)

自20世紀以來，環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題日趨嚴重，國家對環(huán)境污染治理的投入力度也隨之不斷加大，因而環(huán)境污染治理資金的效率及效果也逐步成為全民共同關(guān)注的焦點，如何采用更為科學的方法進行審計和評價成為一項急迫的問題。

1 我國環(huán)境保護財政資金績效審計的組織實施

在多年的實施探索過程中，我國環(huán)保資金績效審計在項目的選擇及組織安排、審計的方法技術(shù)應用等方面都取得了較大的進步。

1.1 環(huán)境保護資金的監(jiān)管主體及其分工

經(jīng)過多年的改革發(fā)展，相比較來說我國目前已基本建立了較為健全的環(huán)境治理體制。從縱向來看，我國的生態(tài)治理體制屬于中央與地方分級管理的治理模式。從橫向來看，我國屬于分散管理和統(tǒng)一監(jiān)督的治理模式。各部門的分工大致如下。

1.1.1 環(huán)保部門。 環(huán)境保護部門要貫徹落實我國政府制定的有關(guān)環(huán)境保護的政策和法律法規(guī)，擬定環(huán)境治理的計劃和策略，堅決執(zhí)行各種生態(tài)治理規(guī)范和標準；對生態(tài)治理統(tǒng)一監(jiān)管工作負責，對要求達到的環(huán)境目標進行分解并下達具體任務(wù)，同時還負責重點污染物的排放控制目標，協(xié)同其他部門積極進行環(huán)保目標考核。此外，還要對各種生態(tài)污染防范治理的監(jiān)督管理和環(huán)境統(tǒng)計、污染源普查等工作負責。

1.1.2 財政部門。 各級財政部門要配合其他相關(guān)部門的工作，加強對環(huán)保資金使用管理的監(jiān)督，對于應由環(huán)保部門收取的排污費，有督促其及時上繳各級金庫的責任；按項目組織安排和進度及時撥付財政資金，并且應該嚴格拒絕不符合規(guī)定申請動用環(huán)保補助資金的項目撥款。此外，還應配合環(huán)保部門對排污費征收改進方法和環(huán)保補助資金使用辦法進行探索改進，提高環(huán)保資金的使用效益。

1.1.3 審計部門。 政府審計部門在環(huán)境保護資金審計過程中起著一定的主導作用，對有關(guān)部門是否按照預算使用環(huán)境保護資金進行監(jiān)督，以鞏固和加強環(huán)境保護資金的監(jiān)管。對各級部門籌集的資金是否合法合規(guī)、相關(guān)財政安排是否合理合規(guī)進行審查，對環(huán)境保護資金是否及時撥付投放進行評價，并對使用單位和主管部門的環(huán)保資金管理情況進行評價，對環(huán)境保護資金的使用效率、效果進行審計評價。

1.2 我國目前的環(huán)境資金使用管理體制

目前的環(huán)保資金使用管理體制是對于列入省級及以上單位的生態(tài)治理計劃、重大科研項目和規(guī)劃的重點環(huán)保項目給予優(yōu)先支持。對符合國家各級政府環(huán)保政策和產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)境治理計劃和其他環(huán)境治理專項計劃、各級政府對環(huán)境保護事業(yè)發(fā)展的其他要求，以及符合國家和省市對環(huán)保治理專項資金管理和對政府性專項資金管理的其他有關(guān)要求的項目，按照示范性的原則和“三公”原則對資金進行分配，且應做到專款專用。在不改變資金性質(zhì)、用途的前提下對資金進行整合使用。

一般情況，下國庫會集中支付管理所有待撥付的資金。除了項目管理費、項目前期費用等待撥付的費用可撥付到項目管理部門外，其他資金均由財政部門直接撥付到單個項目上。

1.3 環(huán)保資金績效審計實施的依據(jù)

環(huán)保資金績效審計實施的依據(jù)是指審計部門在對環(huán)境保護資金進行審計時，執(zhí)行環(huán)境審計的法律根據(jù)和審計過程中要遵守的政策法規(guī)等行為規(guī)范，大致可分為以下幾個方面。

1.3.1 環(huán)境法規(guī)。 如《排污費征收使用管理條例》《中華人民共和國水污染防治法實施細則》《淮河流域水污染防治暫行條例》等。

1.3.2 環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。我國的環(huán)境保護政策、方針、戰(zhàn)略主要有：“十三五規(guī)劃”“中國環(huán)境保護白皮書”“綠色低碳戰(zhàn)略”等。

1.3.3 環(huán)境標準。 我國的環(huán)境標準分為：環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準和環(huán)境保護基礎(chǔ)和方法標準。環(huán)境質(zhì)量標準，如《生活飲用水衛(wèi)生標準》《大氣環(huán)境質(zhì)量標準》；污染物排放標準如《造紙工業(yè)水污染物排放標準》《制革工業(yè)水污染物排放標準》等；環(huán)境保護基礎(chǔ)標準和方法標準如衛(wèi)生委頒發(fā)的各種衛(wèi)生標準和檢驗方法標準等。

1.4 會計準則

與環(huán)保有關(guān)的會計政策及財會制度。

2 我國環(huán)保資金績效審計的實施步驟與方法

2.1 環(huán)保資金績效審計的實施步驟

2.1.1 前期審計調(diào)查。 審計人員需要從收集的調(diào)查資料中梳理績效審計評價標準和評價指標，為編制針對性的審計實施方案做好充足準備。

2.1.2 審計項目的確立。①被審計項目要具有一定的績效管理基礎(chǔ)；②有關(guān)部門對該項目資金績效評價有考核要求并對績效審計重視支持。另外，被審計項目還要能在項目的制度建設(shè)上實現(xiàn)一定的審計成果。

2.1.3 審計范圍的確定。 環(huán)保資金績效審計的范圍可以分為以下幾類：行政單位及事業(yè)單位的經(jīng)費支出；屬于國家投資的項目；其他各種專項資金的使用；國外援助及國際貸款項目等。審計人員需對審計項目進行分析審核，確定其審計范圍。

2.1.4 確定評價體系和評價標準。 績效審計實施和評價的依據(jù)就是評價標準，審計人員不僅需要相關(guān)的政策法規(guī)以及專業(yè)類的評價標準，還要對符合被審計項目具體任務(wù)的工作目標進行搜集，形成系統(tǒng)的績效審計評價體系。

2.1.5 組織現(xiàn)場審計，獲取審計證據(jù)。 對于即將開展績效審計的項目，審計人員面對的大多是被審計單位提供的總結(jié)、報告等主觀性資料，在初步收集相關(guān)證據(jù)資料之后，運用定性與定量相結(jié)合的方法，可以進行現(xiàn)場審計以收集更有力的審計證據(jù)，對發(fā)現(xiàn)的問題注重分析體制、機制、制度上的深層次原因，并做好相關(guān)取證工作。

2.1.6 進行審計溝通，撰寫審計報告。 與被審計單位人員充分溝通，取得高度一致的審計意見。在報告中，審計人員不僅要對項目總體績效進行評價，也要對每個項目進行評價；不僅要對其業(yè)績進行肯定，也要指出其存在的缺陷，并聯(lián)系主客觀原因進行解析。

2.1.7 審計結(jié)果的有效運用。 審計人員需對審計的重要情況進行傳報，得到批示后，督促相關(guān)部門采取相應的整改措施，這才是績效審計工作結(jié)果的應用所在。

2.2 環(huán)保資金績效審計的方法與技術(shù)

2.2.1 常規(guī)審計方法。 在環(huán)境保護資金績效審計中，常用的審計方法包括以下兩種：①采用審閱、座談、抽樣、實地觀察、運用專業(yè)評判結(jié)果等的審計取證方法；②采用分析性復核、柱狀圖、線性趨勢圖的審計分析方法。前一種審計方法主要運用于審計取證階段，這些方法有助于審計人員取得較全面、充分的審計證據(jù)。第二種方法則多用于對審計證據(jù)的分析，通過研究分析對項目進行客觀分析，最后得出相應的審計結(jié)論。

2.2.2 各類環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試。 環(huán)境信息系統(tǒng)是對各種環(huán)境及其相關(guān)信息加以綜合化和科學化的信息體系，主要分為：環(huán)境資源信息系統(tǒng)、環(huán)境信息處理系統(tǒng)、環(huán)境監(jiān)測與信息采集系統(tǒng)等幾類。環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試是審計人員對環(huán)境系統(tǒng)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行測試，通過測試檢驗其是否得到正確執(zhí)行，執(zhí)行是否有效，希望可以通過控制測試減少實質(zhì)性測試的程序，從而提高績效審計效率。

2.2.3 環(huán)境意見采集技術(shù)。 開展績效審計項目，必須與被審計單位及相關(guān)專業(yè)人員進行充分溝通，充分征求被審計單位的意見，并取得高度一致，如此才能更好地體現(xiàn)績效審計的價值。審計人員通常需要與被審單位不同部門的人員進行溝通，取得不同的意見并對這些意見進行整合。

2.2.4 環(huán)境數(shù)據(jù)獲取技術(shù)。 審計組廣泛開展走訪調(diào)查，分別搜集各個角度、各種類型的審計數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)可以從被審計單位直接獲取，也可以通過被審計單位的電子檔案查找，另外還可以從網(wǎng)站下載數(shù)據(jù)，除此之外審計人員還可以從政府相關(guān)部門處收集相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.2.5 數(shù)據(jù)分析技術(shù)。 數(shù)據(jù)分析技術(shù)是指審計人員通過專門的方法對已有的數(shù)據(jù)、信息進行解析，獲取匹配關(guān)鍵點的一種審計技術(shù)。通過對數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)項目存在的問題。針對這些問題，提出相應的審計意見，并采取相應的措施提高環(huán)境保護資金及績效審計的效率。

3 環(huán)保資金績效審計開展步驟與方法的典型案例

3.1 審計項目情況

2019年，根據(jù)委托方的要求，我們對××市2016年～2018年市級環(huán)境保護專項資金征收使用管理進行了績效審計，重點對環(huán)保資金的收支管理和相關(guān)項目的補貼申報中存在的問題進行排查，就是對具體問題提出對應的審計意見，也在框架方面如優(yōu)化工作機制、完善管理制度等問題上提出建議，根據(jù)這些建議進一步加強環(huán)保資金的征收使用管理。

3.2 審計程序

3.2.1 審前調(diào)查。 審計人員需要注意從搜集的相關(guān)資料里整理出審計評價標準和指標，為編制好審計實施方案做好預備工作。

3.2.2 編制方案。 在此過程中，審計人員要確定好績效審計的目標和范圍，對審計評價標準及指標進行初級確認，討論出相對完善的審計方法；并提請審計人員和相關(guān)人員共同討論該方案的合理性和可行性，再由相關(guān)領(lǐng)導審批確認。

3.2.3 實施審計。 在該過程中不僅要對績效審計的評價標準、評價指標及方法等加以確定，同時把在實踐中總結(jié)出來的標準、指標和方法進行適當運用。在初步收集審計證據(jù)之后，運用相關(guān)專業(yè)方法，收集更為有力的審計資料，做好相關(guān)取證工作。

3.2.4 提交報告。 在績效評價過程中，要著重關(guān)注對審計資料的整理篩選，對具體項目分別進行評價。在報告中，審計人員要從總體和分項兩方面進行評價，不僅要提出問題也要對取得的業(yè)績進行表揚，并聯(lián)系不同原因和產(chǎn)生的后果和影響進行解析。在報告表述上，綜合運用文字、表格、圖表等形式，使報告更加形象。

3.2.5 成果轉(zhuǎn)換。 向相關(guān)部門報送重要的審計情況，監(jiān)督被審計單位進行整改，上交整改報告，使績效審計取得更好的效果。

3.3 審計方法

該次審計主要運用了3種績效審計方法：①采用了審閱、座談、抽樣、實地觀察、運用專業(yè)評判結(jié)果等審計取證方法，同時結(jié)合環(huán)保資金支出明細和環(huán)保部門職能工作，采用了費用—職能比較法；②采用了分析性復核、主張圖、線性趨勢圖等審計分析方法；③運用平衡計分卡法，對環(huán)保資金使用管理績效進行了總體打分評價。下面著重分析費用—職能比較法和平衡計分卡運用情況。

3.3.1 費用—職能比較法。 費用-職能比較法是將公共管理部門及單位所承擔的社會職能和其所需費用相比，從而對其工作質(zhì)量和效益進行評估的方法。

××市環(huán)保局(以下簡稱市環(huán)保局)在環(huán)保資金支出核算時，二級會計科目都能對應于內(nèi)部職能處室的職能工作，這就為進行費用-職能分析提供了良好的條件，如“飲用水源及化工企業(yè)專項整治支出”“污染源自動監(jiān)控支出”項目對應的職能處室是污控處，“固廢與輻射管理支出”對應的職能處室是固廢中心。對照環(huán)保資金專項支出明細科目，結(jié)合環(huán)保部門職能職責工作，通過收集充分相關(guān)證據(jù)，掌握了環(huán)保資金管理現(xiàn)狀、使用績效和機制缺陷、存在的問題。如，對環(huán)境目標責任獎勵支出績效，結(jié)合××市政府掛牌督辦目標任務(wù)，作出如下評價：2018年市環(huán)保局按期完成7項，掛牌督辦完成率為63.64%等，如表1所示。

表1 ××市級環(huán)保專項資金費用-職能聯(lián)系

3.3.2 平衡計分卡法。 平衡計分卡是1992年卡普蘭和諾頓首次提出的一種全面系統(tǒng)綜合考察和評價績效的財務(wù)和非財務(wù)指標體系，在環(huán)境保護資金績效審計中引入平衡計分卡的方法可對環(huán)保資金使用管理績效進行總體評價，步驟如下：

步驟一：設(shè)計平衡計分卡的4個維度

基于平衡計分卡方法，可將環(huán)境保護資金績效評價指標體系分劃分為制度與決策、環(huán)境管理、財務(wù)管理、環(huán)境狀態(tài)及污染控制4個維度。環(huán)保資金績效審計的首要目標就是生態(tài)狀況和污染控制，制度與決策居于其次，然后是環(huán)境管理，而最底層的財務(wù)管理對以上三個維度是支持和基礎(chǔ)性的。依據(jù)環(huán)保資金的管理考核目標，可將各維度的指標分解為17個子目標，如表2所示。

表2 環(huán)境保護資金績效總體評分

步驟二：應用打分法確定指標權(quán)重

對各項指標加以確認后，需分配權(quán)重，并與環(huán)保部門協(xié)商，得出環(huán)保部門認可的各項評價指標分配權(quán)重，如表3所示。

表3 評價指標權(quán)重分析

步驟三：根據(jù)審計情況打分并綜合評價

審計人員依據(jù)相關(guān)證據(jù)資料，對各項指標逐一打分。可分為5個評分等級，以5分為總分。不滿1分意味著效果較差，與“3E(經(jīng)濟型、效率性、效果性)”目標之間的差距很大。1分～2分表示雖在項目中存在著一定的失誤，但基本目標完成，即既無重大過錯也無重大成果。2分～3分表示各項指標完成情況一般，在“3E”方面取得一定的成果。3分～4分表示審計項目取得了較好的績效。4分～5分表示高水平地完成了各項指標。

令R表示總體評分，G表示維度評分，Q表示權(quán)重，則有：

其中，(x=1，2，3，4)為一級指標體系，(a=1，2，3…n)為二級指標體系。

步驟四：在績效審計報告中進行總分評價

在績效審計報告中，對評價標準及其制定過程進行簡單描述，列出評分及其依據(jù)。目前，我國的環(huán)境保護資金績效審計尚未普遍開展，需要我們付出更多努力，慢慢摸索進步。要做好審計項目，就要時刻關(guān)注績效審計評價標準、評價指標和評價方法；要做精績效審計項目，就要在績效審計報告的表述上努力下功夫；要推進績效審計工作，就要加強對審計人員績效審計知識技能的培訓。只有做好了這些，我國的環(huán)保財政資金績效審計工作才做出更大的成果。