奶牛養殖核算體系的建設與實踐

秦宏果 李小艷

近年來，隨著國家各級財政對奶牛養殖投入力度持續加大，以及國內牛奶消費量不斷提升，大型規模化奶牛養殖場日益增多，我單位兩家規模化奶牛養殖場也日益壯大。但在奶牛養殖費用資本化和費用化標準上，兩家單位財務核算存在較大差異：經營結果不可比，當期損益、生物資產價值等會計信息不夠準確、不盡合理，這便成為我們管理中較為頭疼的問題。作為管理主體，我們從會計信息的準確性、合理性，以及核算辦法的可操作性等方面出發，規范和統一了集團內部奶牛核算體系，盡可能詳細列舉了各個環節的會計處理方法，經過近一年的實踐與修訂，基本達到了統一標準、規范過程，真實完整地反映了奶牛資產的形成、增減、結存情況，達到了準確計量當期損益的目的，為經營管理決策提供了重要依據。

一、“奶牛養殖費用”按照奶牛的生長特點和飼養方式分群分項歸集

（一）奶牛生長階段的劃分（如圖1所示）

根據奶牛生長期的特點，奶牛的生長階段大致可以分為：成長期（0-22月齡）、待產期（初產牛22-24月齡）、泌乳期（產后）、待產期（奶牛產前2個月）、泌乳期，順次循環。根據奶牛飼養方式的不同，成長期奶牛又可以細分為：哺乳期犢牛（0-2月齡）、斷奶期犢牛（2-6月齡）、育成期奶牛（6-22月齡）。待產期奶牛又可以細分為：圍產前期奶牛（產前2個月）、圍產后期奶牛（產前21天）。

（二）“奶牛養殖費用”歸集的明細分類

綜合上述因素，“奶牛養殖費用”的明細分類一般分為：哺乳期犢牛（0-2月齡）、斷奶期犢牛（2-6月齡）、育成期奶牛（6-22月齡）、待產期奶牛（產前2個月）、泌乳期奶牛（24月齡以上）。在數據核算準確的基礎上，可以進行更精細的分類。

（三）“奶牛生物資產”的明細分類

根據奶牛的生長特點、飼養方式和奶牛的市場價值變動情況，奶牛生物資產按照年齡設置明細分類賬，一般可分為：哺乳期犢牛（0-2月齡）、斷奶期犢牛（2-6月齡）、育成期奶牛（6-12月齡、12-18月齡、18-22月齡）、成年期奶牛（22-30月齡、30-36月齡、36-42月齡、42-48月齡、48-54月齡、54-60月齡、60月齡以上）。

表1 奶牛養殖費用轉換確認

二、“奶牛養殖費用”資本化和費用化的原則

奶牛從出生前2個月（其母親待產期）到自身待產期前（0-22月齡）發生的成本費用，以及育種相關費用，資本化形成奶牛生物資產價值；泌乳期發生的成本費用計入牛奶商品成本，牛奶出庫時計入當期損益（見表1列示）。

需要說明的是，在確認新生犢牛價值時，新生犢牛的數量包括公牛、母牛、存活、死亡、死胎等，均需計數入賬，但未到待產期的流產數量不計。喂養犢牛使用的自產原料“牛奶”，應計入“奶牛養殖費用”，不能忽略不計，否則易造成牛奶成本價格和奶牛養殖成本不實。

三、奶牛生物資產價值的計價方法

“自繁奶牛”采用計劃成本法確認奶牛生物資產價值，計劃成本是指依據奶牛的“實際養殖成本”，充分分析成本計算資料及數據，去除非正常因素的影響，合理擬定各月齡奶牛的“計劃養殖成本”，并據以結轉奶牛的“實際養殖成本”，計入“奶牛資產價值”的方法。

“外購奶牛”的資產價值，包括采購成本和成長期對應的計劃養殖成本。

四、奶牛“計劃養殖成本”制定方法

奶牛“計劃養殖成本”，是依據奶牛養殖基礎數據（至少是全年數據）計算出“實際養殖成本”，充分分析成本計算資料及數據，去除非正常因素的影響，合理擬定出各月齡奶牛的“計劃養殖成本”。奶牛養殖基礎數據必須滿足以下要求：泌乳期奶牛與非泌乳期奶牛的飼養成本費用應分開列示，做到明確清晰；非泌乳期奶牛的飼養成本費用應當根據實際飼喂分群情況分開列示，專屬于某分群的成本費用應直接計入該群生產成本，屬于多群共用的成本費用應當先歸集計入“制造費用”，再根據各群實際使用情況進行合理分配；奶牛分群、成本費用、飼養日頭數，三項數據要上下統一，一一對應，做到但不局限于以下分群及數據分類，在數據準確的基礎上可以進行更精細的分類。奶牛分群、成本費用歸集分配越精細準確，奶牛養殖成本就越準確，成本差異也越小（見表2所示）。

（一）奶牛“實際養殖成本”的計算公式

表2 奶牛分群成本計算表

表3 采食量系數表

1.奶牛養殖成本=按其月齡對應的各月齡飼養成本和

2.各月齡飼養成本=月飼料成本×采食量系數+月飼養費用

5.奶牛標準飼養月頭數=奶牛飼養月頭數×采食量系數

6.奶牛飼養月頭數=本年月平均飼養頭數之和

7.月平均飼養頭數=當月飼養日頭數÷當月天數

8.采食量系數，是指成長期奶牛中月齡較小奶牛的采食量與本群中最大月齡奶牛采食量的比值，主要參照本單位各月齡奶牛實際采食量制定，在眾多影響采食量因素中，奶牛體重與其采食量有密切關系。采食量系數表參考格式見表3。

“實際養殖成本”計算匯總表參考格式見表4。

（二）奶牛“計劃養殖成本”的確定與管理

應當充分分析奶牛養殖成本的計算數據和資料，去除非正常因素的影響，根據實際養殖成本，以及預計的未來外部環境及市場價格發展情況，合理確定奶牛各月齡計劃養殖成本。根據奶牛市場價值變動趨勢，奶牛價值又可以分為增長期、減值期。在奶牛成長期，其市場價值逐漸增加，即價值增長期。但在奶牛成年后的產奶期，隨著奶牛年齡增大，其市場價值逐漸降低，即價值減值期。因此，自奶牛成年產奶起（約24月齡）開始計提奶牛價值減值，并計入牛奶商品成本，牛奶出庫時計入當期損益（參考格式見表5）。

表4 奶牛實際養殖成本計算匯總表

表5 奶牛計劃成本及價值減值變動表

奶牛計劃成本一經確定，非經董事會審議，上報主管機構審批，不得隨意變動。年末，奶牛養殖成本各明細科目會有余額，這是因為部分成長期奶牛已發生養殖成本，但未到結轉月齡，成本尚未轉出形成的。財務人員應當根據實際奶牛群體情況核對余額的合理性，非正常的成本余額，應上報董事會審批后，結轉計入當年損益。當奶牛計劃成本與實際養殖成本差異較大且預期未來不會轉回的，應當上報董事會審議，主管機構審批后變動，成本變動產生的生物資產價值差異，應當在一定期限內（不長于12個月）攤銷完畢。調整憑證后需附奶牛核算方法變更批準文件或董事會決議等授權文件，調整金額較大的，需經董事會審議后決定調整方案，按方案進行調整。公牛與母牛的計劃成本和核算方法相同，應當建立公牛檔案（公牛編號、出生日期、月齡等信息）并準確核算。

外購奶牛，購入時按照購入成本登記入賬。未成年的，將成長期對應的計劃養殖成本結轉入賬，直到成年。在減值期，按照賬面價值與奶牛計劃價值之間的差額計提“奶牛資產減值”，直接計入牛奶商品成本，奶牛賬面價值以凈值列示，并與計劃成本價值保持一致。奶牛因銷售等原因出庫的，按照其月末賬載凈值確認出庫成本。

（三）奶牛轉群數量的推算和成本結轉

月末，應當根據當月奶牛的期初數量、購入、新生、死亡、銷售以及結存數量推算出本月奶牛各群轉群數量以及相對應需要結轉的成本。

奶牛轉群數量、結轉成本和減值計算表參考格式見表6所示。

相關業務會計處理：

1.新生犢牛入群：

借：生產性生物資產—哺乳期犢牛103×3 000=309 000

貸：奶牛養殖成本—待產期奶牛 103×3 000=309 000

2.成長期奶牛轉群，結轉養殖成本：

借：生產性生物資產—斷奶期犢牛56×5 000=280 000①

生產性生物資產—育成期奶牛6月20×8 000=160 000②

生產性生物資產—育成期奶牛12月110×11 000=1 210 000③

…

貸：生產性生物資產—哺乳期犢牛56×3 000=168 000①

奶牛養殖成本—哺乳期奶牛280 000-168 000=112 000①

生產性生物資產—斷奶期犢牛20×5 000=100 000②

奶牛養殖成本—斷奶期奶牛160 000-100 000=60 000②

生產性生物資產—育成期奶牛6月110×8 000=880 000③

表6 奶牛轉群數量、結轉成本和減值計算表

奶牛養殖成本—育成期奶牛1 210 000-880 000=330 000③

…

3.減值期奶牛轉群，減值計入牛奶生產成本：

借：牛奶生產成本—奶牛減值 139 500

生產性生物資產—成年奶牛30月13×15 500=201 500①

生產性生物資產—成年奶牛36月32×14 000=448 000②

生產性生物資產—成年奶牛42月5×12 500=62 500③

…

貸：生產性生物資產—成年奶牛22月13×17 000=221 000①

生產性生物資產—成年奶牛30月32×15 500=496 000②

生產性生物資產—成年奶牛36月5×14 000=70 000③

…

五、實施效果與經驗

第一，通過建立奶牛養殖核算體系，規范和精確養殖費用的分類、歸集和分配標準，奶牛養殖成本與牛奶生產成本的核算逐步劃分清晰，奶牛資產的賬面價值和牛奶生產成本更加真實，科學合理。

第二，通過統一奶牛成本價值計算方法，進而兩家子公司間數據口徑統一，價值可比，企業效益和管理措施優劣一目了然，為進一步完善管理提供了可靠的財務依據。

第三，通過實施奶牛成本價值計劃成本法核算，在合理的成本差異范圍內，統一簡化了奶牛養殖成本“養一批一個成本價格”的混亂局面，減輕了財務核算的難度和壓力，避免了因季節性費用發生時間不均衡、成本結轉不合理引起的奶牛養殖成本忽高忽低現象。

第四，奶牛養殖成本因受飼喂成本和管理精細程度影響比較大，當飼喂成本發生較大波動、管理精細程度下降時，奶牛養殖成本就會出現較大波動，從而產生較大的計劃成本差異，造成奶牛計劃成本價值不實，影響當年損益。因此，在牛場管理不穩定、不精細、飼喂成本管護粗放的情況下，不宜采用計劃成本法進行核算。