充分發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用

劉永立

近年來，我國上市公司數(shù)量顯著增長、但質(zhì)量提升緩慢，與廣大投資人的期望還存在著很大的差距。影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，需要凝聚政府和中介各方力量，社會多主體全方位共同發(fā)揮作用。本文研究作為中介機(jī)構(gòu)的會計師事務(wù)所和中介人的注冊會計師應(yīng)如何響應(yīng)政府的號召和廣大投資人的期望，充分發(fā)揮其在提高上市公司質(zhì)量中的作用。文章首先明確了上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn);在此基礎(chǔ)上提出會計師事務(wù)所和注冊會計師對上市公司質(zhì)量應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;闡述了上市公司質(zhì)量與審計質(zhì)量的關(guān)系;最后論述了如何在審計過程中發(fā)揮會計師事務(wù)所注冊會計師審計對提高上市公司質(zhì)量的作用，以及在實際工作中應(yīng)避免的誤區(qū)。

一、上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)

上市公司質(zhì)量最簡單的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以分為合格與不合格兩種。我國的上市公司都是通過向社會公眾發(fā)行股票獲得上市資格的。因此，在公司上市后仍然符合上市發(fā)行條件的就是合格的上市公司;反之，僅在初始發(fā)行上市時符合當(dāng)時的上市發(fā)行條件，但隨著以后公司經(jīng)營管理的變化或隨著公司上市發(fā)行條件的變化，特別是上市發(fā)行條件的不斷提高，原來一些合格的上市公司就會變成不合格的上市公司。例如，A股首例退市的*ST博元，在1990年12月進(jìn)入證券市場時，是符合當(dāng)時上市發(fā)行條件的，是合格的上市公司。但是，該公司在上市后存在財務(wù)造假的重大違法行為，變成了不合格的上市公司。因此，在2016年3月，*ST博元被上海證券交易所終止上市。

合格的上市公司又分為高質(zhì)量的上市公司和低質(zhì)量的上市公司。籠統(tǒng)地講，能夠通過合法經(jīng)營為國家和人民帶來經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，為廣大股東帶來豐厚的投資回報就是高質(zhì)量的上市公司;反之，就是低質(zhì)量的上市公司。例如，某些上市公司自上市以來多年不分紅，或者累計分紅遠(yuǎn)小于通過發(fā)行股票所募集的資金，這些公司都屬于低質(zhì)量的上市公司。

二、上市公司質(zhì)量的審計責(zé)任

盡管在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)中并沒有單獨(dú)明確規(guī)定，會計師事務(wù)所和注冊會計師要對上市公司的質(zhì)量負(fù)責(zé)，但當(dāng)被審計單位是上市公司時，從注冊會計師完成的審計工作內(nèi)容和履行審計責(zé)任的結(jié)果分析，會計師事務(wù)所和注冊會計師對上市公司的質(zhì)量是負(fù)有一定責(zé)任的。以上市公司初始發(fā)行上市的審計為例，如果注冊會計師能夠履行審計責(zé)任，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對擬上市公司是否符合上市發(fā)行條件進(jìn)行嚴(yán)格審查，就可以在資本市場的入口把不合格的上市公司拒之門外，從而提高新上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊會計師不認(rèn)真履行審計責(zé)任，對新上市公司的資質(zhì)不嚴(yán)格進(jìn)行審查，這些公司在上市后必然拉低整個資本市場上市公司質(zhì)量水平。

從對已上市公司的審計分析，也可以發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所和注冊會計師對上市公司的質(zhì)量是負(fù)有責(zé)任的。為了實現(xiàn)注冊會計師審計的目標(biāo)，注冊會計師執(zhí)行的審計程序主要有兩大類：一類是控制測試程序;一類是實質(zhì)性測試程序。通過控制測試可以評價上市公司的內(nèi)部控制是否健全、是否有效;通過實質(zhì)性測試可以確定上市公司有關(guān)賬戶是否存在重大錯報，從而提出內(nèi)部控制改進(jìn)或賬戶更正的意見和建議。內(nèi)部控制涉及上市公司治理的方方面面;賬戶錯報涉及上市公司財會工作的方方面面。如果注冊會計師能夠履行審計責(zé)任，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對上市公司進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試，就可以督促上市公司改進(jìn)財務(wù)工作和其他各項管理工作，從而提高已上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊會計師不認(rèn)真履行審計責(zé)任，不嚴(yán)格執(zhí)行對上市公司的各項審計程序，上市公司的財會工作和其他各項管理工作在失去外部注冊會計師審計監(jiān)督的情況下很可能會混亂不堪，上市公司質(zhì)量的提高就成了一句空話。

需要說明的是，對上市公司質(zhì)量的審計責(zé)任應(yīng)按責(zé)任主體的不同區(qū)分為會計師事務(wù)所的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。這是由于按照我國法律、法規(guī)的規(guī)定，對會計師事務(wù)所和注冊會計師的行政、民事及刑事責(zé)任認(rèn)定和追究是不相同的。會計師事務(wù)所和注冊會計師的責(zé)任不能相互抵免。

三、上市公司質(zhì)量與審計質(zhì)量的關(guān)系

毫無疑問，上市公司質(zhì)量與審計質(zhì)量存在著密切的關(guān)系。要提高上市公司質(zhì)量必須提高審計質(zhì)量;提高審計質(zhì)量往往可以要提高上市公司質(zhì)量。二者關(guān)系盡管如此密切，但不能把上市公司質(zhì)量等同于審計質(zhì)量，不能把二者畫等號。導(dǎo)致二者不能等同的根本原因是二者的目標(biāo)主體不同。上市公司質(zhì)量的目標(biāo)主體是上市公司的利益相關(guān)者。不斷提高上市公司質(zhì)量是上市公司的股東、管理層、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者追求的目標(biāo);審計質(zhì)量的目標(biāo)主體是會計師事務(wù)、注冊會計師、社會公眾等利益相關(guān)者。由于二者的目標(biāo)主體不同，實現(xiàn)目標(biāo)的行動主體和手段也各不相同。上市公司質(zhì)量的提高主要依賴于上市公司的股東和管理層;審計質(zhì)量的提高主要依賴于會計師事務(wù)股東、合伙人和注冊會計師。所以，要提高上市公司質(zhì)量，政府部門要把工作的重點(diǎn)放在對上市公司的股東和管理層的監(jiān)管上;在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對會計師事務(wù)股東、合伙人和注冊會計師的管理。政府在這兩個方面都要加強(qiáng)監(jiān)管，兩手都要硬，只有這樣才能全方位地提高上市公司的質(zhì)量。

四、充分發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用

（一）在風(fēng)險評估中識別和評估影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險因素

1.對照公司發(fā)行上市的條件對擬上市公司是否符合發(fā)行上市的條件進(jìn)行發(fā)行、上市的相關(guān)資料進(jìn)行審查，同時開展現(xiàn)場調(diào)查工作，以識別某些擬上市公司可能通過包裝上市或造假上市的風(fēng)險。

2.通過了解上市公司及其環(huán)境，列出可能影響上市公司質(zhì)量的不利因素。

（1）可能存在的違法情形;

（2）可能存在的各種財務(wù)造假情形;

（3）可能存在的重大不規(guī)范披露情形;

（4）可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形;

（5）其他能影響上市公司質(zhì)量的情形。

為了滿足風(fēng)險應(yīng)對的要求，對上述各種情形，注冊會計師應(yīng)按風(fēng)險評估的要求評估出不同類別的風(fēng)險。這些風(fēng)險類型包括：報表層風(fēng)險和認(rèn)定層風(fēng)險;通過控制測試應(yīng)對的風(fēng)險和通過實質(zhì)性測試應(yīng)對的風(fēng)險;一般風(fēng)險和特別風(fēng)險等。

（二）對識別和評估的影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序

影響上市公司質(zhì)量的進(jìn)一步審計程序與會計重大錯報的進(jìn)一步審計程序基本相同，但真對某些風(fēng)險必須設(shè)計和執(zhí)行額外的審計程序。比如，對可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形，在會計重大錯報風(fēng)險審計中通常無需真對該類問題設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，因此，在上市公司質(zhì)量審計中必須把該類問題專門列出，并據(jù)以設(shè)計和執(zhí)行專門的審計程序。

（三）在審計報告中溝通上市公司質(zhì)量信息

如前所述，影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，上市公司自身管理層是最關(guān)鍵的因素，對上市公司質(zhì)量的高低負(fù)有主要責(zé)任。因此，若需要在審計報告中溝通上市公司質(zhì)量信息時，應(yīng)作為其他信息溝通。注冊會計師在對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見中不應(yīng)涵蓋上市公司質(zhì)量信息。

五、發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用應(yīng)避免的兩個誤區(qū)

（一）審計目標(biāo)誤區(qū)

把發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用與注冊會計師審計的目標(biāo)對立起來。錯誤地認(rèn)為，在注冊會計師審計中增加上市公司質(zhì)量審計的內(nèi)容，可能會沖擊注冊會計師審計的現(xiàn)有目標(biāo)。我認(rèn)為，這種擔(dān)心是沒有必要的。這是由于大部分有關(guān)上市公司質(zhì)量問題的審查所依據(jù)的信息也屬于歷史財務(wù)信息，也屬于審計鑒證的內(nèi)容;盡管上市公司質(zhì)量問題不屬于審計鑒證的目標(biāo)，但在審計鑒證的具體工作過程中，往往要對反映上市公司質(zhì)量的相關(guān)問題進(jìn)行分析、審查。比如，在審計營業(yè)收入賬戶的發(fā)生、完整性認(rèn)定時，往往要利用比率分析法、趨勢分析法等手段對營業(yè)收入科目進(jìn)行實質(zhì)性分析。這些實質(zhì)性分析的結(jié)果，既可以用于對營業(yè)收入賬戶重大錯報的審計;也可用于對上市公司質(zhì)量的評價。所以，發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用無需更改注冊會計師審計的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。注冊會計師審計的具體目標(biāo)仍然可以根據(jù)審計的總目標(biāo)和被審計單位管理層的認(rèn)定來確定。

（二）審計法律責(zé)任誤區(qū)

有人可能認(rèn)為，發(fā)揮審計在提高上市公司質(zhì)量中的作用，勢必加大會計師事務(wù)所和注冊會計師審計應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，勢必使會計師事務(wù)所和注冊會計師因此而產(chǎn)生抵觸情緒。我認(rèn)為，這種擔(dān)心也是沒有必要的。這是由于，在任何情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任都是由其業(yè)務(wù)范圍和工作范圍決定的。會計師事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)范圍越廣泛，注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍自然也就越大，會計師事務(wù)所和注冊會計師自然就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)較重的法律責(zé)任。會計師事務(wù)所和注冊會計師因業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量增加，在法律責(zé)任加大、加重的同時，因?qū)徲嬍召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，其收入也往往會隨之增加。這完全符合收入與風(fēng)險、收入與責(zé)任成正比的一般規(guī)律，是大多數(shù)會計師事務(wù)所和注冊會計師愿意接受的。

六、相關(guān)審計準(zhǔn)則的修訂

為了促使會計師事務(wù)所和注冊會計師履行對上市公司質(zhì)量的審計責(zé)任，同時也為了方便政府和社會公眾對會計師事務(wù)所和注冊會計師實際履行對上市公司質(zhì)量審計責(zé)任情況的監(jiān)督，有必要對現(xiàn)行審計準(zhǔn)則有關(guān)條款進(jìn)行補(bǔ)充和修訂。

（一）修訂中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險，該準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定的內(nèi)容是：在判斷哪些風(fēng)險屬于特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的事項。從對上市公司的實際審計工作看，質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的上市公司出現(xiàn)舞弊的風(fēng)險遠(yuǎn)高于質(zhì)量合格的上市公司。該類公司是注冊會計師在風(fēng)險評估時需要特別關(guān)注的公司。因此，建議在該準(zhǔn)則的第三十一條增加一個關(guān)于上市公司審計的特別風(fēng)險事項：風(fēng)險是否與上市公司質(zhì)量相關(guān)，是否可能導(dǎo)致上市公司質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的情況，因而需要特別關(guān)注。

（二）修訂中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷，該準(zhǔn)則第四條規(guī)定的內(nèi)容是關(guān)于內(nèi)部控制溝通的非禁止事項：本準(zhǔn)則并不禁止注冊會計師向治理層和管理層通報在審計過程中識別出的其他內(nèi)部控制事項。由于上市公司的治理層和管理層對上市公司的質(zhì)量負(fù)有主要和直接責(zé)任，注冊會計師對在上市公司審計過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)影響上市公司的質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)向上市公司的治理層和管理層溝通。為了向注冊會計師明確該事項為應(yīng)該向上市公司治理層和管理層溝通的事項，建議把該準(zhǔn)則的第四條修訂為：本準(zhǔn)則并不禁止注冊會計師向治理層和管理層通報在審計過程中識別出的其他內(nèi)部控制事項。比如，影響上市公司質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷。

（作者單位：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院）