從程序執行到平臺建設提升銀行函證質量

黃燕飛

銀行函證是注冊會計師向銀行簽發函件，獲取被審計單位與銀行之間有關存款、貸款、擔保、資金池管理等交易事項和余額的過程。在資本市場上，通過銀行貨幣資金進行財務造假的案例層出不窮，例如2013年天豐節能的IPO造假、2019年康得新的百億銀行資金被大股東占用等。本文以證監會發布的行政處罰決定書和媒體報道的案例為基礎，分析注冊會計師和銀行在銀行函證程序中存在的問題，剖析內在原因。在此基礎上分析2020年8月財政部和銀保監會等監管部門發布函證程序新通知以來，函證中心建設的積極效果并提出進一步的改進建議。

一、基于證監會處罰和媒體報道的不當函證行為分析

本文以證監會發布的行政處罰和媒體報道的典型案例為基礎，結合其他專家學者和專業網站上的研究成果，分析注冊會計師、銀行在執行銀行函證過程中發生的典型不當行為。

（一）注冊會計師的不當銀行函證決策、控制和評價

1.未做出適當的函證決策。以證監會和地方證監局2010年1月1日至2020年6月20日發布的對會計師事務所及相關注冊會計師的48例處罰公告看，高達57%的公告指出注冊會計師存在函證不當行為，其中銀行存款或借款未函證或函證內容不完整的有10例。

《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第12條要求，注冊會計師應對零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶在內的銀行存款及借款進行函證程序，在上述函證不完整的10例決策中，注冊會計師只對部分銀行賬戶執行函證，而被遺漏的銀行賬戶中恰好包括涉及財務舞弊的銀行賬戶。

2.未對函證保持全過程控制。審計準則第1312號的第14條、第17條和第18條規定，實施函證程序的過程中，注冊會計師對詢證函應保持控制，即詢函證的收發工作須由審計人員控制，如果對回函的可靠性存疑，需采取進一步的審計程序。對于詢證函的收發證據，應完整在審計底稿中保存。

在實務中，存在注冊會計師曾委托被審計單位發出或收取函證，因沒有對函證保持全過程控制而導致收到造假的函證。

3.未適當評價回函和采取進一步的審計程序。注冊會計師在選擇函證對象和發出函證后，需評價收到的回函并判斷回函是否不恰當、是否需采取進一步的審計程序。

2017年9月證監會發布的行政處罰書指出，利安達對九好集團在興業銀行杭州分行3億元定期存款的審計中，實施了函證程序，截至2016年4月21日審計報告出具日未收到回函。在浙江證監局提示過關注3億元定期存單的情況下，利安達未執行有效審計程序，審計結論仍為“未見異常情況”，未能發現虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質押的事實。利安達在2016年6月2日收到銀行回函，6月7日才對興業銀行杭州分行進行訪談，晚于審計報告出具日。

（二）銀行在函證中的不當行為

2020年以前有兩個規范性文件指導銀行回函，分別是中國人民銀行、財政部1999年頒布的《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，財政部和銀監會2016年頒布的《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱2016年3號文）。各銀行對2016年3號文的解讀和執行各有不同，人為設置某些障礙或者因銀行函證內控缺陷，導致函證造假。

1.設置會計師事務所直接送達詢證函的障礙。2016年3號文中未明確規定銀行詢證函的送達方式，在實際工作中，部分銀行拒收會計師事務所直接送達的銀行詢證函，要求必須采用快遞方式；部分銀行不認可事務所開具的介紹信，只認可發函單位開具的介紹信，這些要求導致跟函不能順利進行。

2.銀行簡化回函。部分銀行在被審計單位賬面余額與銀行賬戶實際余額不一致時，如以審計人員寄送的函證進行回函，僅回復“賬戶余額不符”，而不列明實際不符金額 ，需重新核實銀行存款余額后，重新寄送詢證函、銀行重新收費和重新回函，人為拉長詢函的時間和增加函證的成本。在被審計單位惡意偽造銀行余額時，注冊會計師無法正確核實賬戶余額，對注冊會計師審計工作有重大影響。

此外，很多銀行采用內部系統自動生成的報告作為回函，未能回復注冊會計師銀行詢證函中的全部內容。

3.銀行不認可詢證函中未發生事項的處理。2016年3號文規定了銀行詢證的格式，但未明確填寫方式，在實際執行中，各銀行的處理各有不同。有的銀行接受有空白內容的函證，銀行工作人員自行處理后回函；部分銀行不接受有空白內容的函證，要求注冊會計師按銀行的要求處理才回函；但也有部分銀行要求詢證函不能有空白事項。

4.少數銀行工作人員回函中玩忽職守。銀行函證通常是由辦理銀行業務的基層員工負責處理。因被審計單位財務人員與其工作聯系較多，或者基層銀行與被審計單位存在利益關系，可能發生基層銀行員工與被審計單位共謀或者有意不回函的情況。

2019年9月裁判文書網上“山東東岳高分子材料有限公司、交通銀行股份有限公司青島分行合同糾紛二審民事判決書”顯示：交通銀行青島市北一支行收到瑞華會計師事務所郵寄的兩份詢證函，查詢東岳高分子公司和東岳化工公司賬戶5億元存款的情況。因這兩個賬戶屬于交行保證金賬戶，有未完成保證事項，并非銀行存款，在2015年1月第1次收到時，工作人員回函“信息不符”。相關企業高管得知后，回復會計師事務所稱銀行詢證函的內容不對，需繼續發函。該分行行長因其已向相關的公司違法發放貸款，試圖掩蓋某些真相，遂對銀行函證回復人員稱東岳集團是大客戶，需想想辦法。2015年2月，在瑞華會計師事務所和德勤華永會計師事務所再次就相同事項發出函詢證時，在詢證內容與第一次一致的情況下，出具了“內容相符”的詢證函并寄回兩家會計師事務所。

在康得新公司百億資金被大股東通過北京銀行簽訂的現金管理協議占用并且無法償還一例中，康得新的審計師在官微上發布了“瑞華會計師事務所關于康得新項目2015年—2018年年報審計主要工作情況的說明”，指出，“貨幣資金：審計人員親自函證當期所有銀行存款賬戶（包括零余額賬戶和本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息，函證過程保持了充分的獨立性”。康得新披露的《關于＜現金管理業務合作協議＞之進展情況公告（三）》中提及：西單支行在2016年度、2017年度、2018年度的詢證函回函中均蓋章確認：“經本行核對，所函證內容與本行記載信息相符。特此回復”。瑞華所在回復2018年度財務報表貨幣資金的審計時稱，康得新的網銀記錄中顯示的余額與公司賬面余額記錄一致。相關報道中提到瑞華會計師事務所2019年4月已就2018年度報告的審計發出詢證函，北京銀行沒有書面回復，后口頭回復余額為零。北京銀行5月初公開解釋：其在2019年4月26日回復瑞華會計師事務所的詢證函，4月29日瑞華所簽收。回函顯示：“銀行存款該賬戶余額為0元，該賬戶在我行有聯動賬戶業務，銀行歸集金額為12,209,443,476.52元”。

高估銀行存款、低估銀行貸款、隱瞞資金用途受限、上市公司資金被占用或提供抵押擔保是資本市場中常見違規手段，高質量的銀行函證程序可有效識別這些事項，下文從注冊會計師和銀行兩方分析函證程序不能有效發揮的內在原因。

二、函證程序執行不當的內在原因分析

1.函證程序繁瑣，耗時長、成本高。函證程序成本高、流程繁瑣，目前多采用郵寄方式，需經過確定函證對象、核實聯絡方式、編制后交由被審計單位蓋公章、交寄、收函后對比做出評價，可能需要進一步核對相關信息后再次發出函證或執行其他審計程序。從確定函證對象到收到回函可能需要耗費數周或者更長的時間，并且注冊會計師需承擔高昂的郵寄費用、被審計單位需承擔高昂的銀行函證收費。

函證程序雖然繁瑣，但是效率不一定高，銀行方面可能不及時回函、不回函甚至不受理，但是審計準則要求注冊會計師對銀行存款實施函證程序。實際執行中，需要被審計單位的配合，有時這可能影響審計的獨立性。

2.注冊會計師未勤勉盡責。從過往證監會的處罰和公開報道的案例看，注冊會計師在函證未能做到勤勉盡職的屢見不鮮。例如存在未對所有銀行賬戶實施函證、函證由被審計單位代為發送和收取的情況；另一方面在函證實施過程中未保持合理職業懷疑，對于函證過程中的異常情況或者收到的異常函證警覺性不夠。例如上文提到的交通銀行青島市北支行與被審計單位的串謀，會計師事務所兩次函證收到的結果不一致。有的案例中還存在函證顯示正常，但利息收入與支出的分析性程序、貨幣資金的合理性測試顯示貨幣資金可能存在舞弊，注冊會計師沒有實施進一步的審計程序予以驗證。

3.銀行不重視函證并且存在內部控制缺陷。1999年文件和2016年的3號文都是注冊會計師和銀行的監管部門共同發文，目的之一是要求銀行及時規范復函證。2016年3號文要求各銀行原則上應當在被審計單位簽署的銀行詢證函原件上確認、填寫相關信息并簽章。銀行需對詢證函列示的全部項目作出回應并對回函信息的真實性和準確性負責。銀行應于收到詢證函之日起10個工作日內，按照詢證函記載的地址將回函直接寄往會計師事務所。會計師事務所對被審計單位開戶行的回函真實性存有疑慮、開戶行未對全部函證事項及時回函時，可向開戶行的上級行反映投訴，上級行應督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。

現實中，銀行對函證回復設置了各種障礙，如銀行按內部系統的格式回復、不全部回復、不及時回復，不接受郵寄只接受快遞、不接受事務所的介紹信等。對于這些問題，因2016年3號文屬于部門規章，強制性層級不高，且其中并沒有約定處罰性條款，也沒有明確需承擔的責任、沒有明確的投訴機制，函證的執行不太順暢。而由基層員工直接回復函證，未能充分利用職責分離的內控手段，幫助上級支行或者總行發現基層銀行業務辦理過程的違規行為。

銀行函證是充分適當審計證據的重要來源，高質高效完成銀行函證工作需要注冊會計師和銀行的共同努力，為應對過往銀行函證中出現的問題，財政部和銀保監會在2020年8月發布了《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會（2020）12號）。為落實此通知要求，中國注冊會計師協會和中國銀行業協會制定了《銀行函證及回函工作操作指引》，就銀行函證及回函工作中的具體事項作進一步明確和細化。同時，為充分利用數字技術的發展成果，2020年9月，財政部、人民銀行等七部委出臺了《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》，指導意見要求各方按各自職責分工推動審計函證數字化工作。

這些新規范將便利銀行函證程序的高效執行，進一步理順函證程序。函證平臺中心的建設有利于會計師事務所和銀行提高工作效率和內部控制的質量。下文將分析這些自2021年1月1日開始實施的新規的主要內容和實施效果。

三、銀行函證新規的主要內容和效果分析

（一）銀行函證新規的主要內容

1.2020版銀行函證及回函工作通知。銀行函證及回函工作通知（2020版）對注冊會計師和銀行提出以下要求：（1）注冊會計師需高度重視銀行函證及回函工作，應充分履責，對在銀行詢證中了解到的信息嚴格保密。（2）銀行需建立回函工作的內部控制，實施不相容職責分離原則。（3）明確銀行的回函時限和方式，在官網公布函證受理的部門、聯系方式及地址。（4）鼓勵回函集中處理和數字化回函，要求在2023年1月1日前實現集中處理。（5）明確財政部門和銀行保險監督部門對銀行回函的監督和檢查職責。銀保監會可采取監管措施或行政處罰懲處銀行。注冊會計師和回函銀行涉嫌違法犯罪的，移交司法機關處理。（6）中國注冊會計師協會和中國銀行業協會履行行業自律職責，擬訂操作指引、回應行業需求、研究推動函證數字化。兩個協會應分別公示接受回函的會計師事務所地址和聯系方式，集中處理函證業務的銀行業金融機構名單、具體負責部門和聯系方式。

2.銀行函證的數字化指導意見。函證數字化指導意見鼓勵會計師事務所和銀行開展函證數字化試點工作。鼓勵會計師事務所運用數字化技術建立函證中心、集中函證，鼓勵銀行將函證業務集中統一，具備條件的可開展數字化函證工作。鼓勵上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發行人、國有企業、金融企業等配合會計師事務所和銀行運用開展數字函證，財政部等監管部門將致力于牽頭制訂函證的數據標準、鼓勵各方開展數字化基礎設施建設。

3.銀行函證及回函工作操作指引。為提高銀行函證的工作質量，中注協和銀行業協會根據2020版工作通知的要求，制訂了操作指引。操作指引對銀行、會計師事務所及函證格式等進行了規范。

指引要求銀行公布受理函證的部門和聯系方式、明確函證的收費標準、收費方式、回函的受理、回函的檔案保管、回函的職責分離和內部控制、回函的檔案保管等要求。指引要求注冊會計師對函證中獲取的信息保密、對函證全過程保持控制、選擇適當的被詢證者、設計詢證函、發出詢證函并予以跟進。指引提供了適用于注冊會計師執行財務報表審計的兩種銀行詢證函標準格式和一種適用于驗資業務的函證格式，并對詢證函填寫和回函進行了說明和指導。

（二）銀行函證新規的改進效果分析

1.注冊會計師和銀行業積極公布函證相關信息。會計師事務所和銀行在新規發布并生效后，都已積極行動起來按要求公布相關信息，這些信息的發布有助于注冊會計師找到各銀行的收函對象和函證要求，銀行也能核實各會計師事務所發送和接收函證的相關信息。這將有助于大大縮短函證的完成時間，減少持續發函的需要，改進函證程序繁瑣，降低時間成本。

中國注冊會計師協會在2021年1月底發布通知，因為銀保監會和多家銀行反映，銀行函證實務中存在不能有效核實接受回函的會計師事務所地址及聯系方式的真實性等問題，中注協要求各會計師事務所在“中國注冊會計師行業管理信息系統”中統一填報接受銀行回函的地址和聯系方式，公眾可從該網站查詢此信息。

隨機訪問幾家銀行的網站后發現，各家銀行在網上公示了函證相關信息，但各家的方式和函證要求略有差異。比如，招商銀行北京分行公布了接受函證的方式、聯系人及回函用章；北京農商銀行公布了辦理函證的業務流程及和分行、支行的聯系方式；中信銀行公告了函證業務受理網點信息、跟函所需資料和回函服務的收費標準，各網點的具體地址及聯系需撥打中信銀行24小時服務熱線咨詢。

2.明確銀行回函不規范的行政處罰。銀行函證新規的重點內容是規范銀行的回函。新規實施后，銀行除了需公開接受函證的相關信息之外，也規定了回函的檔案保管、職責分離等。銀保監會可采取監管措施或行政手段處罰不遵守回函要求的銀行。

3.強制要求建立回函中心將打破利益合謀。新規范鼓勵銀行建立集中回函處理中心，要求在2023年1月1日前實現函證的集中處理，因回函中心與被審計單位之間沒有直接聯系和利益關系，預計回函中心的建立將有助于減少基層銀行對回函質量的負面影響，大大降低其瀆職或共謀的概率。建立函證集中處理中心，將有助于銀行內部的職責分離，提高函證回函的可信任程度。

會計師事務所建立函證集中處理中心，同樣有助于在項目組和函證處理之間實現職責分離，提高事務所的內部質量控制。

4.數字化函證助力高質效的函證執行。事務所建立函證中心將有助于審計項目組將主要審計資源配置在函證對象選擇、函證事項的確定和函證收回后的評價分析和進一步審計程序的選擇上。數字化函證有助于縮短函證收發的時間和溝通效率、減輕函證檔案保管負擔和便利函證的復核和查詢。目前已有一些大型會計師事務所開始建立函證中心并試行數字化函證方式。

未來銀行和事務所的函證中心可以借助機器人（RPA）和文字識別（OCR）等技術，將函證程序大部分工作自動化，這樣既可以避免人為的干預和舞弊，也可以提升效率。輔之以區塊鏈技術，可以清晰函證發出、收到和回復的時間和責任人，有利于界定各方的責任。

四、可能還存在的問題及完善建議

1.新規范依然沒有明確銀行回函失責的法律責任。新的通知中對銀行回函提出了全方位的要求，要求銀行業協會履行行業自律職責；銀保監會可對銀行回函負有監督和檢查職責，可對銀行采取監管措施或行政處罰；回函銀行涉嫌違法犯罪的，移交司法機關處理。因通知屬于部門規章，其法律層級相對較低，對于資本市場已經出現的百億級別銀行存款造假現象，現有處罰震懾力較弱。建議在法律層面明確銀行虛假回函或不作為的法律責任，提高造假成本。

2.新規范沒有涵蓋數字支付、互聯網金融的函證。我國已廣泛使用支付寶、微信支付、互聯網金融，現在正在積極試點數字人民幣的使用，建議新的規范通知也擴圍這些新型工具、防范利用新型工具造假。

3.清單式的詢證函示范格式需定期更新，并建議適當加入對交易事項的函證。新規范示范的銀行詢函證中的內容是清單式的，主要關注的是余額。現實是資本市場創新方式層出不窮，銀行與被審計單位的交易在不斷創新，目前的表格或者清單可能不適用于以后的創新性交易，建議對此定期更新。此外，目前詢證函中強調更多的是交易的余額。對具體交易的發生情況的詢證基本沒有提及。資本市場中大股東對上市公司資金的年中占用、年底償還也常有發生。此外，很多情況下還需確定某些交易的真實性，資金收付流水可以提供有力的佐證，因此建議在函證規范中增加對交易事項的函證內容。

總之，監管部門已充分意識到銀行函證的重要性和執行中的問題，新規范將有助于解決大部分現有問題，數字技術的使用也將進一步為函證集中處理中心建設賦能，從而實現高質高效的銀行函證。