破產企業清算會計核算體系實務探討

陳凌云 貝苗兒

破產清算企業的報表使用者大致包括法院、管理人、債權人、債務人、稅務局、潛在重整方等。財政部2016年印發《企業破產清算有關會計處理規定》(以下簡稱“2016版破產會計規定”)，本文在2016版破產會計規定的基礎上，梳理了清算資產負債表（會清01表）、清算損益表（會清02表）、債務清償表（會清04表）的內在邏輯關系，設計了一些新的會計科目，定義了部分科目的核算規則，通過錄入會計分錄，便能自動生成會清01表、會清02表、會清04表，從而保證了破產企業也能用專業的會計語言，系統記錄破產的整個過程，并系統保管會計檔案。

一、現行破產企業核算體系存在的問題

1.無法滿足破產企業報表使用者的需要。破產企業報表使用者希望從資產端獲取的關鍵信息主要是能用于清償普通債權的具體資產明細和金額。資產負債表中披露的按歷史成本計量的抵押物的價值對抵押權人來說相對不重要，因為抵押權人更關心的是抵押物未來的變現價值。但普通債權人不一樣，他們最關心的是普通債權的債務清償率。但2016版破產會計規定中的資產類科目完全照搬正常企業的科目類別，未對資產是否已抵押進行區分，無法滿足實際需求。一般來看，破產企業報表使用者希望從負債端獲取的關鍵信息主要有：已申報債權金額、未申報債權金額、確認的債權金額、暫緩確認的債權金額、不確認的債權金額以及按清償順序不同對債權所作的明細分類等。2016版破產會計規定的負債類科目，雖然增加了一些破產企業專用科目，但對已申報債務、未申報債務、已確認債務和暫緩確認債務未作區分。除職工債務外，破產企業債務均需進行申報、確認，完整記錄這兩道程序需要專門設計負債類科目。破產企業報表使用人希望從損益表端獲取的關鍵信息主要有：有擔保財產變現金額、無擔保財產變現金額（即管理人報酬計算基數）、破產費用、共益負債支出金額及具體明細構成等。從2016版破產會計規定中的損益表中只能獲取破產費用和共益負債支出金額，無法提取報表使用人關心的其他數據信息。

2.不能通過憑證自動生成報表。2016版破產會計規定中的會清01表、會清02表、會清04表邏輯關系不嚴密。管理人無法通過會計語言一筆筆生成憑證，再自動生成報表。

二、新核算體系的研究設計思路

1.資產類科目的設計。管理人入駐破產企業后，接收各項破產財產及對外負債，從會計報表角度講，即接收了一個未經審計的期初數。因此在我們編制的試算中，保留了正常企業的全部資產負債科目(無需保留損益類科目)，用以承接期初數。待初步完成接收工作之后，會計師在第一次債權人大會（以下簡稱一債會）之前，主要工作之一是編制財產狀況報告。編制財產狀況報告的過程實際上就是將“未經審計的期初數”調整到“審定期初數”。在資產端主要完成銀行未達賬和個別清償事項的調整、往來款和對外投資等資產的減值測試、不動產原值期初數的審核及折舊（攤銷）調整、將資產分類為有擔保財產和無擔保財產等。需要強調的是，一債會會議資料中的“財產狀況報告”，實質上就是我們的“審定期初數”，這就意味著該階段的清算損益表，其審定發生額應該全部是零，也就是說清算期還沒開始，沒有清算損益發生額。因此該階段涉及損益調整事項的，全部使用“年初未分配利潤”科目或“以前年度損益調整”科目，而不能使用正常的損益類科目。

我們設計破產清算試算表時，在資產類科目中新增加“有特定用途的貨幣資金”“已質押的應收款項”“已質押的存貨”“已抵押的不動產”“提供擔保的其他資產”等5個二級資產類科目，在清算資產負債表中增加“有擔保的流動資產”“有擔保的不動產”“有擔保的其他財產”等3個一級資產類科目。用于重分類各項資產，以滿足報表使用人獲取無擔保財產、有擔保財產具體內容和金額的實際需求。

2.負債類科目的設計。我們將正常企業使用的負債類科目全部保留，以方便接收企業賬面數。另外根據債權申報、債權審核、債權清償及核銷的不同階段，區分不同清償等級，分別新增債權申報科目、債權認定科目以及債權核銷科目。需要強調的是，新增加的負債科目，其借貸方發生額都有嚴格的定義：債權申報科目的貸方僅記錄管理人接收到的申報債權，如果管理人接收之后，申報又有調整減少的，則需要在貸方作負數記錄，不能記錄于借方。債務申報科目的借方僅記錄債權確認后沖減申報金額，確認債權時，管理人根據法院裁定的確認清單，借記申報科目，貸記確認科目。

債權確認科目貸方僅記錄管理人(法院)確認的債權，如果管理人確認債權并已入賬，而法院確認又有調整減少的，則需要在確認科目的貸方作負數記錄，而不能在債權確認科目的借方核算。

債權清償時借記債權確認科目，貸記銀行存款。債權核銷時，借記債權核銷科目，貸記“債務清償凈損益”。這樣已確認的債權貸方發生額就是核定的各類債權之和，作為清償表中清償率的計算分母。已確認債權的借方發生額，則能分別統計現金清償部分還是核銷部分，以正確區分計算清償率的分子。只有在正確使用以上科目后，我們才能在債務清償表會清04表中準確地統計相關數據。

在債權確認科目貸方發生項目中，我們還專門設計了一個二級科目“從申報的優先債權中轉為普通債務”。有財產擔保并已確認的負債，對應的抵押物變現但金額不足以清償抵押負債時，差額要轉入普通債務。這個二級科目在實務中還是非常有用的，因為在重整計劃草案的投票中，有財產擔保債權人組是否能投同意票，最核心的指標就是其優先債權轉入普通債權的金額。

已申報未確認的債務，因沒有做確認時的沖減申報債權科目分錄，就天然地分不同二級科目，在試算(科目余額表)中列報，但在正表中則可合并列報于“暫緩確認的優先債務”“暫緩確認的普通債務”兩個一級科目中，以方便管理人在一債會中向法院申請授予其臨時表決權。

表1 管理人接收的資產負債表

表2 清算資產負債表

3.損益類科目的設計。管理人接收各種形式的資產，通過變賣資產(也可能有運營)獲得的現金，用以清償已確認的各優先等級的負債。在清償之前需先計算管理人報酬并予以支付或計提。從功能上講，損益類科目最主要的功能是向報表使用者展示各類資產的變現值、破產費用、共益負債支出及管理人報酬計算基數等。因此我們設計全新的損益類科目，如各項有擔保財產處置收入和成本，各項無擔保財產的清收處置收入和清收成本，管理人實現的其他收益，債務清償凈收益，破產資產和負債凈值變動凈損益，破產費用，共益債務支出。需強調的是，“債務清償凈收益”用于核算債務豁免收益，“破產資產和負債凈值變動凈損益”用于核算各項資產減值損失。

三、案例分析

筆者設計的3張清算會計報表包括清算資產負債表、清算損益表和債務清償表，不含現金流量表。因為實踐中，現金流量表幾乎沒有使用需求。以下結合實務案例詳細講解會計核算過程，以便讀者深入理解上述三張報表及相關科目的核算邏輯。

人民法院于2020年11月26日作出裁定，受理AAA有限公司破產清算。管理人入駐AAA公司之后，接收了資產負債簡表1：

管理人在履職過程中發生或發現以下事項，并進行相應的會計處理：

（一）資產科目分類調整、計提減值等

1.貨幣資金3,034,708.22元，其中250萬元是票據保證金。

(1)票據保證金重分類

借：有特定用途的貨幣資金2,500,000.00貸：銀行存款 2,500,000.00(2)正常貨幣資金轉入管理人賬戶：借：貨幣資金結轉成本534,708.22

貸：貨幣資金轉入 534,708.22

需要說明一下的是，管理人報酬計算基數中不包括250萬元票據保證金，如要收取有關該保證金的報酬，需與相關權利銀行商談。

2．管理人發現賬面的應收賬款3,111,274.37元，賬齡均已5年以上，AAA公司也未能提供任何書面追索記錄，律師判斷已喪失訴訟時效，因此全額計提壞賬準備：

借：年初未分配利潤3,111,274.37

貸：應收賬款賬面余額3,111,274.37

3.用作抵押的長期股權投資賬面余額2,143,996,210.53元。該些股票最終變現價合計964,798,294.74元(假定質押物的實際變現值在一債會之前已確定，但真正的過戶及收到現金則在一債會之后)。長期股權投資計提減值準備：

借：年初未分配利潤1,179,197,915.79

貸：長期股權投資減值準備1,179,197,915.79

表3 清算損益表

表4 債務清償表

（二）債權申報和確認

1．BBB銀行向AAA公司提供短期貸款13億元，以公司持有的CCC上市公司股票質押，最高質押額為13億元本金及相應的利息、追償費用等。該質押物在AAA公司中列報于長期股權投資，賬面余額2,143,996,210.53元。該些股票最終變現價合計964,798,294.74元(假定質押物的實際變現值在一債會之前已確定，但真正的過戶及收到現金則在一債會之后)。BBB銀行向管理人申報有財產擔保債權合計1,331,897,239.21元。其中：本金13億，利息(包括罰息、復利)合計29,897,239.21，律師費2,000,000.00元。經管理人核實，利息計算正確，律師費有法院判決書支持，公司賬面已計提利息12,340,243.20元。

一債會之前對應分錄為：

(1)接收BBB銀行債權申報：

借:短期借款 1,300,000,000.00

應付利息 12,340,243.20

年初未分配利潤19,556,996.01

貸:申報的有擔保的債務－銀行（BBB銀行） 1,331,897,239.21

(2)已提供質押的資產重整分類：

借：提供擔保的其他資產964,798,294.74

長期股權投資減值準備1,179,197,915.79

貸：長期股權投資2,143,996,210.53

(3)BBB銀行債權確認：

借:申報的有擔保的債務－銀行（BBB銀行） 1,331,897,239.21

貸:有擔保的債務－銀行（BBB銀行） 964,798,294.74

從申報的優先債權中轉為普通債務（BBB銀行）367,098,944.47

一債會之后過戶股票并收到現金相關分錄將在后文說明。

2．公司賬面的投資性房地產均已抵押給CCC銀行，CCC銀行借款列報于長期借款，賬面余額1億元，并已計提應付利息12,990,525.49元。相關的最高額抵押合同約定，最高限額為本息及追償費用合計1億元。CCC銀行申報優先債權115,604,212.34元，其中：本金1億元，利息15,304,212.34元，律師費等300,000.00元。管理人審核確認利息計算正確，律師費等也有法院判決書支持。相關分錄如下：

(1)接收CCC銀行債權申報：

借：長期借款 100,000,000.00

應付利息 12,990,525.49

年初未分配利潤2,613,686.85

貸：申報的有擔保的債務－銀行（CCC銀行） 115,604,212.34

(2)抵押物重分類

借：已抵押的不動產57,955,707.98

貸：投資性房地產-成本57,955,707.98

3．AAA公司賬面的固定資產包括房產18,235,500.45元，其他1,896,687.14元。其中房產竣工于2019年11月，拖欠工程款2,342,330.45元系工程尾款，企業未記錄該些工程欠款?？偝邪藾DD公司已向法院起訴，并取得判決書，法院支持其法定優先工程款2,342,330.45元。DDD公司向管理人申報法定優先債權2,342,330.45元。法定優先債權并沒有物權上的要求權，因此無需像上述的抵(質)押物一樣，把相關資產重分類至有擔保財產中。

(1)DDD公司申報債權：

借：固定資產原價 2,342,330.45

貸：申報的法定優先債務—DDD公司 2,342,330.45

(2)DDD公司債權確認：

借：申報的法定優先債務2,342,330.45

貸：法定優先債務—DDD公司2,342,330.45

4．AAA公司向EEE銀行申請開具銀行承兌匯票500萬元，保證金250萬元。EEE銀行向管理人申報債權500萬元，其中優先債權250萬元，普通債權250萬元。

(1)EEE銀行申報債權：

借：應付票據 5,000,000.00

貸：申報的有擔保的債務－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

申報的普通債務—EEE銀行2,500,000.00

(2)EEE銀行債權確認：

借：申報的有擔保的債務－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

貸：申報的普通債務—EEE銀行2,500,000.00

借：有擔保的債務－銀行（EEE銀行） 2,500,000.00

貸：應付普通債務—EEE銀行2,500,000.00

5．經管理人審核，AAA公司欠付職工的工資、補償金等職工債務合計5,342,422.34元。該金額經公示后未發現有異議情況。

確認職工債務：

借：應付職工薪酬 4,292,132.34

年初未分配利潤 1,050,290.00

貸：應付職工債務 5,342,422.34

6．公司賬面應交稅費科目明細：增值稅2,122,340.00元，房產稅2,345,345.67元，代扣代繳個人所得稅1,516,737.10元，均系2020年10月納稅申報表數字。稅務局向管理人申報稅務債權6,029,305.94元，其中欠稅本金5,984,422.77元，滯納金44,883.17元。管理人審核后發現，欠稅本金可確認，但滯納金稅務局是計算至2020年11月30日，合計多算滯納金7,480.53元。

(1)稅務局申報債權：

借：應交稅費 5,984,422.77

年初未分配利潤 44,883.17

貸：申報的國家稅款債務6,029,305.94

(2)稅務局債權確認：

借：申報的國家稅款債務—稅務局 6,029,305.94

貸：國家稅款債務—稅務局5,984,422.77

應付普通債務—稅務局37,402.64

年初未分配利潤 7,480.53

代扣代繳個人所得稅屬于國家稅款債務還是普通債務，在實務中有爭議，但已存在法院判例認定屬于國家稅款債務。

綜上，我們形成了一債會財產狀況報告中的審定資產負債表，如表2所示。

（三）拍賣資產、清償債務

1．一債會之后，管理人拍賣了固定資產中的房產，成交含稅價46,000,000.00元，增值稅2,190,476.19元，增值稅及附加262,857.14元，印花稅21,904.76元，土地增值稅2,190,476.00元，變

(1)收到價款：

借：銀行存款 46,000,000.00

貸：固定資產處置收入46,000,000.00

這筆分錄在實務中有爭議，部分觀點認為處置收入應該用不含稅價。但筆者認為，營改增前營業稅作為破產費用沒有爭議，實務中稅務機關要求管理人銷售資產開具發票時直接交稅，那么增值稅作為破產費用更為合適。

(2)結轉成本(包括DDD公司申報拖欠的工程款2,342,330.45元)。

借：固定資產處置成本20,577,830.90

貸：固定資產 20,577,830.90

(3)繳納稅費

借：破產費用—增值稅2,190,476.19

破產費用—增值稅附加262,857.14

破產費用—印花稅21,904.76

破產費用—土地增值稅2,190,476.00

貸：銀行存款 4,665,714.09

2．一債會之后，管理人將其他固定資產打包拍賣，成交含稅價500,000.00元，增值稅57,522.12元，增值稅及附加6,902.65元，變現凈值435,575.23元。

(1)收到價款：

借：銀行存款 500,000.00

貸：固定資產處置收入500,000.00

(2)結轉成本

借：固定資產處置成本1,896,687.14

累計折舊 18,874,666.09

貸：固定資產原價20,771,353.23

(3)繳納稅費

借：破產費用增值稅 57,522.12

破產費用—增值稅附加6,902.65

貸：銀行存款 64,424.77

3．一債會之后，管理人將原已協商轉讓的股票過戶，取得銀行存款964,798,294.74元(未考慮稅費)。

(1)收到價款：

借：銀行存款 964,798,294.74

貸：有擔保財產處置收入964,798,294.74

這里貸方科目不是“長期股權投資處置收入”，而是“有擔保財產處置收入”。前者計入管理人報酬計算基數，后者管理人如需計收報酬，需與BBB銀行單獨談判。

(2)結轉成本：

借：有擔保財產處置成本-長期股權投資處置成本 964,798,294.74

貸：提供擔保的其他資產964,798,294.74

同時將長期股權投資二級科目沖平。

借：長期股權投資-減值準備1,179,197,915.79

貸：長期股權投資-成本1,179,197,915.79

4．管理人對CCC銀行的抵押物進行公開拍賣，成交含稅價120,000,000.00元，增值稅5,714,285.71元，增值稅及附加685,714.29元，印花稅 57,142.86元，土地增值稅5,714,286.00元，變現凈值107,828,571.14元。

(1)確認CCC銀行債權

借：申報的有擔保的債務－銀行（CCC銀行） 115,604,212.34

貸:有擔保的債務－銀行（CCC銀行） 100,000,000.00

從申報的優先債權中轉為普通債務（CCC銀行） 15,604,212.34

(2)收到價款

借：銀行存款 120,000,000.00

貸：有擔保財產處置收入100,000,000.00

固定資產處置收入20,000,000.00

與上述3（1）分錄原因相同，要區別是計入管理人報酬計算基數，還是要單獨向債權人商談報酬。

(3)結轉成本

借：有擔保財產處置成本57,955,707.98

貸：已抵押的不動產57,955,707.98

理論上，成本的結轉要根據收入進行切分，但考慮到切分對報表使用者不構成重點，因此本案例簡化處理。

(4)繳納稅費

借：破產費用—增值稅5,714,285.71

破產費用—增值稅附加685,714.29

破產費用—印花稅57,142.86

破產費用—土地增值稅5,714,286.00

貸：銀行存款 12,171,428.86

至此，整個資產負債表中，資產全部是現金，負債全部是已確認的負債，可以進入分配程序，首先需支付管理人報酬，然后按不同優先級債權進行分配。

5．支付管理人報酬。管理人報酬的計算基數為67,034,708.22元，即會清02表“無擔保財產處置收入”累計發生額，具體為：（1）原貨幣資金轉入534,708.22元；（2）固定資產處置收入 66,500,000.00元（①CCC銀行抵押物 2,000萬元用于清償普通債權，可計入管理人報酬計算基數。②未抵押的固定資產變現4，650萬元）。

經計算，管理人報酬 3,831,041.25元：

借：破產費用—管理人報酬3,831,041.25

貸：銀行存款 3,831,041.25

6．清償優先債權：

借：法定優先債務 2,342,330.45

有擔保的債務－銀行1,067,298,294.74

應付職工債務 5,342,422.34

國家稅款債務 5,984,422.77

貸：銀行存款1,078,467,470.30有特定用余額的的貨幣資金2,500,000.00

經上述分配之后剩余資金32,632,923.69元,需清償的普通債務385,240,559.45元。剩余資金清償普通債務：

借：應付普通債務32,632,923.69

貸：銀行存款 32,632,923.69

至此，會清04表中顯示普通債務的清償率為8.47%。管理人根據該清償率制作普通債權分配清單，得到精確至每戶的實際分配額。

最后，將未能清償的普通債務予以核銷（本文未考慮清算所得稅的計算）。

借：應付普通債務-核銷352,607,635.76

貸：債務清償凈損益352,607,635.76

至此，完成全部會計核算，資產負債表科目清零，清算損益表具體情況如表3所示。

債務清償表如表4所示。

綜上，我們可以看出，重新設計后的破產企業會計核算體系具有全面記錄管理人履職過程、滿足各類報表使用者需求、可通過憑證記錄自動產生報表、管理人報酬計算基礎清晰等優點，可更好地指導破產企業清算過程中的會計核算。