基于稅收公平原則的個人所得稅改革研究

張袆

摘 要：個人所得稅不僅可以調(diào)節(jié)高收入和低收入人群的收入，同時也能夠更好地促進社會的公平和諧。在最新修訂的個人所得稅法中明確指出稅收需要實現(xiàn)社會公平，但并不能從根本上解決貧富差距過大的問題。通過分析個人所得稅政策稅收公平方面的實施現(xiàn)狀，進而針對性地提出改進建議，以期構(gòu)建更符合我國國情的個人所得稅制度。

關(guān)鍵詞：個人所得稅;稅收公平;征稅模式

中圖分類號：F812.42 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）15-0045-03

引言

我國個人所得稅的征收起始于20世紀1980年，距今已有四十年的歷史。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，稅收收入在不斷增加，但是我國的貧富差距卻在不斷拉大。稅收可以縮小貧富差距，同時也可以讓社會收入得到合理的分配。維護社會的公平正義是當(dāng)前國家經(jīng)濟發(fā)展不可逾越的話題，個人所得稅法作為調(diào)節(jié)收入分配的重要手段承載了社會大眾的期待，其頒布的改革實施效果也成為各行各業(yè)討論的焦點問題。在2008年8月，全國人大對新修訂的個人所得稅法進行討論并表決通過，將傳統(tǒng)的分類征收模式改為綜合征收與分類征收相結(jié)合的混合征收模式，調(diào)整了稅率層級，增加了專項扣除費用，在實施稅收公平方面邁出了一大步。盡管如此，我們也應(yīng)該清醒地認識到，我國個人所得稅法在實施稅收公平方面仍然存在一些問題，需要繼續(xù)完善，從而更充分地發(fā)揮其稅收職能作用。

一、個人所得稅政策變遷歷程

1949年，新中國成立，國民經(jīng)濟剛剛開始復(fù)蘇，經(jīng)濟基礎(chǔ)非常薄弱，大部分人只能勉強維持溫飽。從1949—1979年這三十年間，在計劃經(jīng)濟體制下，居民收入來源非常有限，收入水平相對較低且差異很小，因此國家基本不需要調(diào)節(jié)收入分配，個人所得稅法的征收條件尚不具備，個人所得稅并未開征。

1978年12月，黨的十一屆三中全會召開，做出了實現(xiàn)改革開放的新決策，把全黨的工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來。在這樣的時代背景下，1980年，《中華人民共和國個人所得稅法》正式頒布，規(guī)定了不同來源的收入稅率以及免稅項目。

1994年1月，國務(wù)院頒布《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，引入九個等級超額累進稅率繳稅，確立了20%的個人所得稅征收稅率，并且對免稅內(nèi)容進行了進一步擴充。從2001年1月1日開始，中華人民共和國個人所得稅法實施條例正式開始施行，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)所得利潤僅僅征收個人所得稅，其目的就是減少重復(fù)征稅的現(xiàn)象，旨在減少重復(fù)征稅。

2005年國務(wù)院頒布的個人所得稅法實施條例規(guī)定，我國個人所得稅起征點上調(diào)至1 600元，員工繳納的三險一金不再進行繳稅，同時也給予了其他免稅項目。2011年，繼續(xù)上調(diào)起征點，改為3 500元。隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，居民收入來源更加多元化。2019年，新個人所得稅法開始實施，將稅制模式變更為綜合與分類相結(jié)合，起征點繼續(xù)上調(diào)至5 000元，并且增加了扣除項目內(nèi)容。

縱觀個人所得稅法的變遷歷程，可以發(fā)現(xiàn)隨著社會經(jīng)濟發(fā)展形式的改變，我國當(dāng)前的稅法需要符合國民經(jīng)濟發(fā)展的要求，在2018年個人所得稅法進行改革，稅收實現(xiàn)了較大跨越，但仍存在一定的不足。

二、稅收公平理論綜述

（一）國外研究狀況

關(guān)于稅收公平理論，國外經(jīng)濟學(xué)家進行了諸多探討。經(jīng)濟學(xué)家威廉·配第提出了利益說，指出納稅人的稅負應(yīng)該與其公共產(chǎn)品的收入保持一致。亞當(dāng)·斯密提出稅收公平的原則，所以公平顯得尤為關(guān)鍵和重要，國民收入應(yīng)該按照一定比例繳納稅收。約翰·穆勒認為，納稅人納稅本質(zhì)就是為政府的公共支出提供資金，所以稅收公平至關(guān)重要，這也是每一位納稅人的主觀感受，如果社會民眾認為稅收行為是一種公平合理的調(diào)節(jié)收入方式，那么稅收的公平性就能得到充分體現(xiàn)。馬斯格雷夫認為，稅收公平是有相同納稅能力的人征收相同的稅，有不同納稅能力的人征收不同的稅，橫向和縱向都可實現(xiàn)稅收公平。瓦格爾提出，為實現(xiàn)稅收公平應(yīng)使用累進稅率，稅收是一種改善社會不公的有效工具。莫里斯認為，邊際稅率過高會導(dǎo)致人們寧愿休閑，不去工作，適當(dāng)降低最高邊際稅率有利于實現(xiàn)社會公平。

（二）國內(nèi)研究狀況

孫金枝認為，應(yīng)該實施綜合征稅模式，減少稅率的層級讓稅收的效率得到提升，實施費用扣除標準，讓稅收管理和征管工作升級為信息化管理模式。姚君達在公平原則下指出，我國個人所得稅可以通過稅率調(diào)整，讓征收技術(shù)得以改善，通過費用扣除等各種方式來改善當(dāng)前個人所得稅的繳納方式，充分調(diào)節(jié)高收入群體的收入，讓社會分配更加公平。曹海軍指出，應(yīng)該實施扣除費用指數(shù)化方式來實現(xiàn)稅收的公平，以家庭為單位進行稅收的聯(lián)合申報。蔡海峰以案例的形式研究了我國個人所得稅的改革方法，認為此次稅收改革具有前瞻性的意義，但是也有一定的不足之處，需要進一步完善和加強。段曉峰指出，我國的稅制改革過程沒有充分考慮到個體的差異和區(qū)別，在稅制改革過程當(dāng)中缺乏全局觀念和統(tǒng)一認識，導(dǎo)致個人所得稅雖然進行反復(fù)的調(diào)整，但是其稅收公平?jīng)]有得到充分體現(xiàn)，甚至拉大了貧富之間的差距。

我國的研究是在國外主流思想的基礎(chǔ)上展開的，但是每個國家經(jīng)濟、文化等因素不同，應(yīng)該從我國實際出發(fā)，對于新個人所得稅的改革，學(xué)者們從各個角度提出了問題和改革方向，但大多是宏觀研究，對具體的實施方案和效果缺少研究。

三、個人所得稅政策公平性分析

（一）綜合征收稅改不夠徹底

從分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑诸愓魇蘸途C合征收相結(jié)合的征收模式。工資薪金，勞務(wù)報酬和稿酬以及相關(guān)的特權(quán)使用費用都是利用的是綜合稅收統(tǒng)計方式進行計算，其余項目仍分類征收。分類征收模式下，不同項目有不同的稅率表，對于從事不同職業(yè)的人來說，極易造成不公平。綜合征稅克服了這一缺陷，但是對監(jiān)管提出了更高的要求，先進的監(jiān)管方式更加適應(yīng)當(dāng)前稅收改革的需要?；旌险魇漳Ｊ娇梢宰尪愂展叫缘玫匠浞煮w現(xiàn)，由于這次改革較為表淺，只將與勞動相關(guān)的收入納入進來，并且其方向更多的是針對個人，沒有實現(xiàn)以家庭為單位的綜合征稅，因此這次改革并不夠徹底，對于稅收公平的貢獻有限。

（二）征收對象界定的公平性有所欠缺

家庭是參與社會活動的主體，每一個家庭是一個小的單位，個人在家庭當(dāng)中承擔(dān)著各種各樣的角色。家庭作為消費主體，對家庭所需負擔(dān)的醫(yī)療、教育、住房等各項支出進行統(tǒng)一支付。我國逐步步入老齡化社會，且隨著二胎政策的推廣，部分家庭需要負擔(dān)相當(dāng)重的養(yǎng)老支出、子女教育支出，生活負擔(dān)及壓力可想而知。但是個人所得稅的征收對象為個人，并沒有考慮家庭，與家庭支出相對應(yīng)，會造成稅負不公平現(xiàn)象?？傊约彝橛嫸悊挝?，可以忽略個體差異，更符合稅收公平原則。

（三）稅率層級制定欠公平

根據(jù)最新修訂的個人所得稅法，個人勞動所得與非勞動所得均屬法律的征收范圍，但是稅收稅率并未就二者分別界定，與勞動相關(guān)的事項所得綜合計稅稅率為3%～%45%的7級超額累進稅率，但是對于經(jīng)營所得稅率則是在5%～35%的超額累進稅率。這樣的稅率設(shè)置產(chǎn)生了新的問題，勞動所得稅率高于資本所得稅率。對工薪階層而言，當(dāng)其工資達到八萬元時，稅率到達45%，而明星的勞務(wù)報酬收入轉(zhuǎn)為工作室收入，僅需繳納40%的稅率，兩者相比存在很明顯的不合理性。

（四）收稅區(qū)域公平性欠缺

由于東中西部之間的經(jīng)濟發(fā)展差距較大，而相應(yīng)的生活成本和經(jīng)濟收入有很大的區(qū)別。我們經(jīng)常將中國的各個城市分為一線城市、二線城市、三線城市，在北京、上海、深圳等一線城市經(jīng)濟較發(fā)達，居民生活成本也較高，房租、飲食等日常消費占個人收入的比例較高，而在濟寧、開封、安陽等三線城市，經(jīng)濟發(fā)展速度較慢，居民生活成本也較低。此次新個稅為了與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)，提高了免征額，但是這一標準全國統(tǒng)一，并沒有考慮經(jīng)濟發(fā)展的區(qū)域差異，也未考慮到各區(qū)域間生活成本的不同，不能有效調(diào)節(jié)收入差距。

（五）扣除標準單一并缺乏彈性

個人所得稅法中各個繳稅門類的扣除標準單一，未考慮納稅人實際負擔(dān)，缺乏彈性。比如專項扣除費用采用固定扣除額，子女教育按照每個子女1 000元的標準進行扣除，在非義務(wù)階段支出的教育費用比義務(wù)教育階段教育階段的費用要高出許多，但個人所得稅法并未考慮該差異，只是統(tǒng)一按1 000元的標準扣除。此外，對于贍養(yǎng)老人，個人所得稅法認為如果家中存在60歲以上的老人需要被贍養(yǎng)，獨生子女可以直接免除2 000元稅費，若是非獨生子女可以自行分攤。但是有些老人身體健康，基本不需要多少開支，有些老人常年臥病在床，或者有重大疾病，會產(chǎn)生大量開支，兩者之間存在較大差異。總之，現(xiàn)行的個人所得稅法專項扣除制度缺乏彈性，很難與納稅人的實際負擔(dān)相匹配。

四、結(jié)論與對策建議

當(dāng)前實行的新個稅，其目的就是為了充分體現(xiàn)社會公平和建議，但是其中的問題也不可忽略，稅收的公平性問題依然沒有很好體現(xiàn)。因此，我們需要做出以下改善，使個稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（一）建立全面綜合征稅模式

我國目前的混合征稅模式只是簡單地將與勞動相關(guān)的所得實行小綜合，隨著稅制改革的進一步深入，可以建立全面綜合征稅模式。具體而言，可以先繳稅后匯算清繳，對每一項所扣除的稅費進行預(yù)繳之后再定期進行稅費免除的申報。在申報過程中，申報之前所繳納的費用可以被直接抵扣。

（二）將家庭納入征稅對象范圍

考慮到我國以家庭為消費單位的普遍現(xiàn)狀，僅僅以個人作為征稅對象會導(dǎo)致稅負不公平現(xiàn)象的發(fā)生。在征稅時，可以采用個人申報與家庭申報相結(jié)合的方式，未組建家庭的成年人，選擇個人申報納稅，對于組建家庭的成年人，可以選擇采用家庭申報。充分保證同樣收入對家庭的稅負是一致的，按照家庭情況承擔(dān)不同的稅收額度。這樣可以實現(xiàn)個人所得稅與家庭消費支出有效關(guān)聯(lián)，充分考慮整個家庭的收入與實際支出，明確綜合稅負能力，提高個人所得稅結(jié)構(gòu)的合理性。

（三）改革完善稅率層級

目前我國個人所得稅采用的是比例稅率和累進稅率，為實現(xiàn)稅收公平，我們在稅率優(yōu)化上需要做如下努力，減少稅率層級、擴大稅率級距，降低邊際效率。在邊際稅率越高、稅率層級越多的情況下，稅收負擔(dān)過重會導(dǎo)致經(jīng)濟發(fā)展受到影響，也會縮減個人所得稅的稅基，對于稅收公平而言是不利的。所以為了讓低收入者和中等收入者稅收負擔(dān)得以減輕，要增加中低檔的稅率級距，讓高收入人群繳納更多的稅收。

（四）建立彈性征收制度

我國幅員遼闊，各個區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展并不一致，城鄉(xiāng)家庭支出差異相對較大，但是個人所得稅的薪酬標準卻是全國一致的，會影響征收公平性。因此建立彈性征收制度，充分考慮家庭、區(qū)域差異，對完善個人所得稅政策具有重要意義。具體來說，可以構(gòu)建差異系數(shù)，實現(xiàn)彈性扣除。對于一線城市可以在應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上乘以一個小于一的系數(shù)，減少這些區(qū)域的繳稅額，與其較高的生活成本相適應(yīng)。對于有非義務(wù)教育階段孩子的家庭和有身體健康較差需要花費較多老人的家庭，可乘以一個小于一的系數(shù)，使得這些家庭可以少繳稅，與其家庭支出相配比，為稅收公平的實現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

（五）完善稅收征管配套建設(shè)

在稅收征管工作中，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)的作用，加強信息化建設(shè)需要搭建起信息共享平臺，由于我國納稅人基數(shù)較大，管理較為困難，構(gòu)建更高效的稅收征管體制。五證合一政策實施以來，為企業(yè)帶來了巨大便利，企業(yè)信用代碼可以在各部門間通用，對于簡化辦事流程、提高辦事效率具有重要意義。個人所得稅征管體制也可以效仿，為每一個納稅人做好統(tǒng)一標志，在公安機關(guān)、工商、海關(guān)、金融等不同部門間實現(xiàn)統(tǒng)一，有利于稅務(wù)部門通過納稅人識別號檢索跟蹤其經(jīng)濟活動，對納稅人的各種經(jīng)濟活動實施監(jiān)管和及時的跟蹤監(jiān)測，提高稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)管效果。

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收稿日期：2020-11-06

作者簡介：張祎（1992-），女，山西臨汾人，碩士，從事財務(wù)會計研究。