醫院醫療項目管理費用成本動因、核算及控制的應用

楊文彪，寧琳，張越

1.白求恩國際和平醫院經濟管理科，河北石家莊 050081；2.河北醫科大學第四醫院審計辦公室，河北石家莊 050081

現在，國內多個醫院在管理醫療項目的費用上有著較多問題，已對醫院整體效益帶來較大影響，同時管理成本可影響到患者，使看病難且貴這一問題進一步加重[1]。新型會計制度有效彌補以往存在的不足，但體制、制度及人力資源上依舊伴隨問題[2]。從2016 年起某院針對管理醫療項目上的費用伴隨的各項問題，把成本動因與核算以及控制落實到工作中，建立起核算模型，同時開發出核算方面的信息系統，收獲了良好效果[3]。該文依據某醫院2013—2017 年納入科室及醫療項目管理費用作為對象，對其中存在問題進行分析，并提出合理應對措施干預，現報道如下。

1 對象與方法

1.1 研究對象

以某醫院2013—2017 年納入核算的科室及醫療項目管理費用為研究對象。凡可單獨收費各項材料、工作量不高缺乏參考價值、業務性質同其他科室不需要單獨開展核算科室包含體檢中心等均排除在外。涉及門診、住院、設備、協作、登記報告、診斷、治療、手術、麻醉、檢驗、檢查、科研和模擬類等共13 類和作業59 個。醫療項目管理費用根據成本動因選擇，人員數量、面積、設備原值、工作量、設備折舊等5 個資源動因與工時、工作量及設備折舊3 個作業動因。主要包括相對可控費用與相對不可控費用兩個主要方面。其中，相對可控費用指固定資產的折舊以及財務費用等，還包含相對無法控制費用，涉及到辦公費和招待費。無法控制費用屬于醫院核算及控制核心，該次僅選擇相對無法控制項目開展比較。具體見表1。

表1 納入核算的科室及醫療項目情況

1.2 研究方法

1.2.1 研究工具 使用作業成本法的相關理論對醫院醫療項目管理費用的成本動因、核算及控制展開研究。作業成本法將企業經營期間活動分成一系列作業，將作業當作核心，對消耗企業資源作業開展計量，同時把耗用成本準確納入到作業中，后經成本動因，把作業成本劃分給產品或者服務的計算成本手段。

1.2.2 計算和分析 邏輯校驗：科室醫療成本＝∑科室提供的作業成本＝∑科室提供的項目成本。而具體到獨立的科室醫療項目管理費用計算時，主要計算其總的作業成本，涉及到直接歸集、直接分配和間接歸集成本。同一醫療項目可由多個科室提供服務時，則多個科室的計算根據其加權系數計算。醫療項目管理費用計算方法：由相對可控制費用與相對不可控制費用構成。該研究主要探討其中的相對不可控制費用計算方法。①編秩：管理費用屬于低優指標，秩次越高代表影響程度越高，情況越好。表1 結合各項指標給院內管理費用帶來的影響開展編秩，在括號中的數據代表秩次。②計算秩和比：RSR=∑R（mn），m 代表指標數，n 代表組數，R 代表組間數據秩次。③置信區間得到計算方法：因RSR 的區間在0～1，能當作百分比看待，對RSR 開展平方根反正弦轉換，公式是，Y 代表角度在0～90，能當作Y 類似正態分布。此外，Y 置信區間如下：Y±μS，S=（820.7/N）1/2，N 代表的是格子數，令置信度采用95%，置信區間即Y±1.96S。

1.3 實施方法

1.3.1 醫療項目管理費用伴隨的問題管理等 ①醫院有關管理體制中伴隨的問題。醫院是法人自己經營，負責盈利或則虧損和有關費用，特別是在管理醫療項目上的費用，監督和約束有關機制較為缺乏，使得管理費用得監管工作中存在一定失控現象。因院內的管理機構制定缺乏合理性，非盈利醫院依舊不能脫離計劃經濟時期管理體制，伴隨精簡缺乏徹底性、吃大鍋飯等一系列問題，使得管理的機構和干部數量較多，對各類醫療項目管理費用增長過快。②醫療項目管理費用核算存在的問題。醫療項目部分管理費用核算不合理，未按“誰受益誰承擔”的原則核算，造成管理費用虛增現象較為突出。對醫療項目的成本核算較為盲目。新型會計制度雖確定管理費用中多個二級會計科目及諸多三級會計科目，內容較為詳細，但一個醫療項目作為一個獨立的作業過程，往往可牽涉到諸多二級或三級會計科目，但新型會計制度卻又并未按項目的具體內容歸納，不能把費用的分解劃分到責任科室，使得費用管理控制有關措施無法落實到位，難以實現核算醫療項目管理費用的目的，按會計科目核算出來的數據也難以發揮應有的作用，當前較多醫院選擇人員比例的方法，依據月尾科室的職工數量對管理費用開展合理分配。該方式與全成本核算有關不吻合，會影響人員積極性。③財務信息的披露未落實到位。以往會計制度的報表中無管理費用方面的信息，新型會計制度雖增設了管理費用一欄，但此數據無法說明問題，加之醫療項目管理費用情況較為復雜，以往醫院的政務信息較少包含具體的開支，使得職工、上級部門、投資人很難起到監督作用。

1.3.2 醫療項目管理費用控制的改進措施 ①做好事前的預算控制工作。將行政后勤科當作預算單位，將前3年出現平均數與自然長幅為基礎對管理費用的預算開展編制，達到預算工作的定額管理。②做好事中的動態控制工作。一為選取預算控制，二是審批控制，三是集體管理，四為分析成本。定期就管理費用開展成本方面的分析，對有關科室盡早開展糾正，能大大提升控制工作的有效性。③做好事后控制。一是加強醫療項目管理費用信息披露。每一會計期間結束，要充分利用醫院內部網站、宣傳欄詳細張貼管理費用的具體內容，盡可能展示出費用方面的信息，使職工起到監督以及質詢的作用。二為開展獎懲手段。依據預算指標就管理費用開展相應的考核及評價，節約獎勵，對不合理的超支必須進行經濟處罰。

1.3.3 核算模型構建及分析 ①醫療項目管理費用進行歸集和分攤管理費。依據管理資源動因將醫院醫療項目管理費用歸為院內的行政后勤室，后依據成本動因將成本歸為醫療項目對應的科室。②構建作業成本模型：根據醫療項目管理費用的歸集與分攤，明確核算管理路徑，構建作業成本模型。③將醫院的管理成本核算系統作為基礎進行作業成本分配：該院和方正眾邦公司一同研制出了成本核算有關系統，以客戶層面、WEB 層面和系統層面為基礎，制定出作業模型在成本核算路徑方面的要求。這一系統除達到了作業中心成本之間能互相結轉的目的外，還可以展示出作業中心成本、成本費用與價值鏈方面流動狀況，達到作業中心工序、成本系統集成處理，經多個作業動因給成本對象開展資源上的分配，避免間接成本在分配時準確度不高的缺陷。

1.4 統計方法

采用秩和比法比較分析實施作業成本法后醫院管理費用下降的趨勢和獲得的效果。就置信區間開展比較，若交叉重疊超出了1/2，則開展H0，α=0.05 時，差異有統計學意義。

2 結果

2.1 社會效益收益情況

醫療項目管理費用達到精細管理。作業成本代替以往成本法，建立成本管理及核算有關系統，對控制有關管理費用發現了新道路，盡可能滿足院內于成本核算及管理控制方面的需求，促進團務管理方面水平提升，同時有助于促進業務科室職工積極性提升。

2.2 經濟效益收益情況

以該院螺旋CT 磁共振醫療項目為例，其中N=24,S=5.8477，結合這一公司開展轉換，就RSR、Y 置信區間開展計算，同時將各項花費于年花費中占比當作新費用指標，便于準確展示費用在每年的波動狀況。具體見表2。將2016 年情況與上一年進行比較，可以看出重疊的區間未達到1/2，拒絕H0，提升作業成本方法和傳統成本方法對比效果更佳。而將2017 年情況與上一年比較，能發現置信區間不存在區間重疊現象，拒絕H,提升作業成本方法開展后獲得了較前年更明顯的效果，在成本管理上不斷成熟，與院內持續改進管理質量的要求相符合。具體見表3。

表2 該院近三年醫療項目管理費用情況

表3 該院醫療項目各項費用占總費用的比例及RSR 分析

3 討論

作業成本法最早應用于工業企業，以后被廣泛應用于服務性企業，國內外研究證實其對于管理成本控制效果顯著[4]。醫院的醫療項目管理費用的核算與管理與服務性企業有相似之處，采用成本作業法對之進行歸集和分攤，不但合理而且非常必要[5]。業內同行通過實際應用，均認為作業成本法管理可明顯降低醫療服務類項目管理費用，能產生較為顯著的社會效益與經濟效益。

該研究通過對該院醫療項目管理費用控制引入作業成本法，將其對成本動因、核算及控制的基本方法應用于對醫院醫療項目的管理，發現和傳統成本法做對比，有著一定的優越之處：就歷史成本方面的信息特征而言，以往成本的計算精確度不佳，成本固定及變動區分只是結合生產的具體數量，作業成法計算的產品成本精確，成本分解依據資源動因和作業動因[6]。經作業成本方法開展計算有一定概率出現令人低度誤解各項信息，成本信息可加入到長時間戰略分析中，經非財務類成本的動因分析以控制長期和短期過程[7]。

研究認為要對醫療項目的管理費用實現精細化管理及真正意義全成本控制，還應注意以下問題：①實施作業成本法要有強有力的組織保障[8-9]，可控制管理非同會很大程度上影響到較多人尤其是領導人利益，因此，主要領導需親自抓該項共享，醫院應予以人力、財力以及物力等方面支持，保障該項工作能夠順利開展。②應重視對作業成本法的宣傳和培訓工作；開展作業成本法需大量基礎數據資料與多個部門之間相互配合及支持，因此，需要做好有關人員宣傳、培訓以及教育工作。③要善于學習和使用管理工具，醫院的管理工具較多，但知曉同時掌握應用方法的人較少，尤其醫院的管理人員需善于學習及運用各類管理工具。醫院的信息系統以及作業成本法均是較好的醫院管理工具，需要重視學習同時善于使用[10]。④開展作業成本法對于全成本核算有著重

要作用，采取作業成本方法分析和研究醫院的管理成本，同時對作業流程開展標準化設計，建立起最終的作業成本有關核算模型，給醫院提供出合理、科學成本核算方法，這對提升醫院的成本核算水平、積極推廣全成本核算等有著重要意義。

綜上所述，實施作業成本法有利于醫院醫療項目管理費用實現精細化管理及真正意義上的全成本核算，采用作業成本法對醫院醫療項目管理費用的動因、核算及控制開展探討，能使得作業流程更加標準化，進而制定出作業成本的最終核算模型，給醫院帶來實用性較強成本核算手段，能促進成本核算水平提升。