國家審計與內部審計協同過程中的關系研究

尹亮 李明輝

[摘要]本文分析了國家審計與內部審計協同過程中的不同關系，提出應當堅持黨對審計工作的集中統一領導、注重國家審計與內部審計的相互促進。同時，應當維護內部審計的獨立發展，做到兩者“和而不同”。

[關鍵詞]內部審計? ?國家審計? ?協同? ?新型關系

本文系國家社科基金后期資助項目“集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系研究”（20FJYB002）階段性成果

一、國家審計與內部審計協同過程中的不同關系

在國家審計與內部審計建立協同關系的過程中，在不同的情形下，兩者之間可能形成不同類型的關系。

（一）指導關系

《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》提出“加強對內部審計人員的業務指導。采取現場指導、業務交流等方式，分層分類加強對內部審計人員的業務指導和培訓”。此時，內部審計與國家審計人員之間實際上形成了一種業務指導關系。這種指導關系，既可能是審計實務中“師帶徒”的方式，也可能是由國家審計人員對內部審計人員開展業務培訓。比如，2020年，江蘇省常州市審計局出臺《內部審計指導員制度（試行）》，將該局各業務處27名中層以上干部對口安排到履行內部審計職能的市屬單位，擔任內審指導員，點對點地進行業務指導。該局相關業務處處長還就預算執行審計和基本建設投資審計等內審機構普遍開展的審計項目對內部審計人員開展業務培訓。當然，國家審計人員與內部審計人員之間的業務指導關系，建立在國家審計人員擁有更高的專業勝任能力的前提上。這在有些審計業務方面（如預算審計、基建審計、經濟責任審計等）是可能的，但在有些業務方面（如遠程審計、信息系統審計、企業風險管理審計、內部控制審計、舞弊審計等），可能內部審計人員反而比國家審計人員更為擅長，還有一些內部審計領域，審計機關并不涉及或者涉及較少，國家審計人員對相關知識和技能的掌握可能遠不如內部審計人員，此時，審計機關對內部審計的指導可能更多體現在組織、協調方面，即通過組織、推動內部審計人員開展業務研討等方式來促進內部審計業務水平的提高。

（二）監督關系

我國相關法律法規都明確了審計機關對內部審計質量進行監督和評價的職責。比如，《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》從加強日常監督、結合實施審計項目開展監督、開展專項檢查三個方面規定了審計機關對內部審計工作進行監督檢查的權力。此時，國家審計人員與內部審計人員之間就形成了監督與被監督的關系。這種監督、檢查、評價，目的在于發現內部審計工作中存在的不足，推動相關單位加強內部審計投入，并督促內部審計部門和人員提高內部審計工作效率和質量，從而更好地履行內部審計職責。

（三）參與關系

在實踐中，許多地方都出臺規定，允許內部審計人員參與國家審計項目，這不僅可以緩解國家審計資源不足的困境，而且可以起到培訓內部審計人員的效果。近兩年，江蘇省審計廳組織內審人員參加“以審代訓”500多人次;僅2020年前三季度，常州市審計局就組織安排內審人員25人次參加到10個國家審計項目中，以審代訓時長累計達410個工作日。內部審計人員參與國家審計項目，既可以是參加審計機關對內部審計人員所在單位的國家審計項目，也可以是參與其他單位的國家審計項目。其中，內部審計人員參與對本單位的審計，有以下好處：其一，內部審計人員更熟悉本單位情況，對于相關業務、管理流程、數據庫等更為了解（Abbott、Parker、Peters， 2012），有助于提高審計程序設計的針對性和有效性;其二，內部審計人員能夠與本單位相關人員更有效地進行溝通，有利于提高審計效率（Abbott、Parker、Peters， 2012）;其三，內部審計人員加入國家審計項目之后，可以較穩定地參與審計項目，尤其是對于每年必審單位，其內部審計人員可以作為穩定的審計力量。當然，內部審計人員參與對本單位的審計項目，可能會存在獨立性問題。為此，審計小組在確定吸收內部審計人員加入之前必須要加強對其獨立性的審查，并在審計過程中加強對其的檢查和督導，以便在利用內部審計力量的同時避免損害審計的獨立性、客觀性。對于內部審計人員參與本單位以外的國家審計項目，雖不具備上述優點，但同樣可以有效地補充國家審計資源，同時也是一個培訓內部審計人員的過程。

在吸收內部審計人員參與國家審計項目的同時，一些地方還反過來讓國家審計人員參與內部審計項目，以更好地發揮其業務指導作用。比如，紹興市柯橋區審計局在與內部審計就同一事項開展審計時，嘗試交叉編入審計組。該局在實施中醫院財務收支審計項目時，將區衛健局內審人員編入審計組，以指導內審人員實施藥械采購事項的審計;隨后，在區衛健局實施全區醫療系統藥械采購事項（內部）審計時，又將區審計局審計人員編入內審組，并對內部審計人員全程提供業務指導。無論是內部審計人員參與國家審計項目，還是國家審計人員參與內部審計項目，都有助于內部審計人員業務水平的提高。

（四）合作共享關系

內部審計與國家審計之間共享信息和審計成果，是兩者協同的重要渠道。因此，內部審計與國家審計之間的合作共享關系，是一種較為常態的關系，可以分為松散型關系和緊密型關系。

在松散型關系下，內部審計僅向審計機關提供工作結果以供審計機關參考，或者應國家審計機關的要求向其提供相關信息。在松散型關系下，內部審計與國家審計之間的合作共享是被動的、隨機的，雙方事先并未就共享信息的種類和具體內容進行溝通和安排，因而可能存在一定的局限性。

在緊密型關系下，審計機關更為主動地介入內部審計工作，雙方從審計計劃的制訂、內部審計項目的實施以及審計結果的應用等方面均實現深度合作，此時，內部審計與國家審計之間的合作與共享是全方位的，并不僅限于國家審計對內部審計成果的利用。近年來，浙江省各級審計機關探索從審計計劃協同、項目協同、組織協同、資源協同、成果協同等方面建立國家審計與內部審計之間的開放式協同機制，從而實現統籌協作、共享互補，實際上就是一種較為緊密的合作共享關系。還有一些地方探索在一些項目中實現國家審計與內部審計聯動，即國家審計與內部審計同時進場開展審計工作，這也有助于國家審計與內部審計在審計項目組織上實現統籌、提高合作共享程度。當然，審計機關面對的單位眾多，不可能對所有單位所有內部審計項目都進行緊密合作，而只可能有選擇地在少數單位、少數項目實施。這種關系有利于內部審計質量的提高，但也可能會損害內部審計的獨立發展。

（五）委托關系

在審計實踐中，審計機關也可能將一些項目或者一部分工作委托給內部審計部門實施。（1）項目委托。在實踐中，一些地方探索對于內部審計質量較高、審計機關暫時沒有納入審計范圍的單位，直接由內部審計機構在審計機關的指導下開展審計監督。這種做法的實質也是內部審計參與國家審計，同樣是國家審計資源不足的情況下合理運用內部審計力量實現審計監督全覆蓋目標的有益探索，只不過內部審計的主導性更高。這種模式的采用，需要建立在三個前提之上：其一，從資金的重要性、問題的突出性等方面來說，此類單位不能是審計機關必審、輪審單位;其二，審計機關事先必須對內部審計質量進行評價，確定內部審計人員的專業勝任能力、職業道德合格;其三，事中和事后，審計機關需要給予必要的指導和監督，包括抽查的方式，以保證內部審計質量符合國家審計監督的要求。（2）部分審計內容委托。比如，杭州市某審計局在開展區衛健局長任期經濟責任審計項目過程中，圍繞藥品零差價、醫療收費、非稅收入、三公經費、項目資金、上級轉移支付資金等事項，將審計疑點交由內部審計機構核查，同時將個別事項交由內部審計機構立項審計。與前面的參與關系相比，委托關系意味著內部審計接受審計機關的委托后相對獨立地完成相關審計任務，而非參加國家審計項目組，在審計機關的督導下開展審計工作。

除了上述關系之外，國家審計與內部審計在分工基礎上形成的相互促進關系本身也是協同關系的重要體現。為了更好地形成監督合力，審計機關和內部審計部門需要進一步在審計資源和審計項目等方面加強統籌協調，提高相關信息和審計成果的共享程度。

需要指出的是，上述五種不同關系并不是相互排斥、非此即彼的（比如，審計機關既可以對內部審計機構加強監督、檢查和評價，也可以加強業務指導;既可以將部分項目委托給內部審計部門，也可以吸收內部審計人員參與國家審計項目），也不存在優劣之分，審計機關和內部審計部門可以根據具體情況采用一種或幾種模式。

二、處理內部審計與國家審計之間關系應把握的原則

加強國家審計與內部審計的協同，是國家治理體系和治理能力現代化的內在要求。上述不同的關系，代表了我國審計機關、內部審計機構在協同過程中結合各自情況探索形成的不同模式。在國家審計與內部審計協同過程中，應當注意把握以下原則。

（一）堅持黨的集中統一領導的原則

黨對審計工作的集中統一領導，是我國構建審計監督體系過程中必須要堅持的根本原則，也是實現國家審計和內部審計協同過程中必須要堅持的一項基本原則。黨的集中統一領導，不僅有利于保證我國國家審計工作堅持正確的政治方向，確保審計機關始終圍繞中心服務大局開展審計監督，而且對于實現國家審計與內部審計的良好協同也有著重要意義。只有堅持黨的集中統一領導，才有可能打破審計機關與相關主管部門以及微觀組織（被審計單位）之間的界限，實現國家審計和內部審計資源的統籌安排和合理配置。無論是國家審計對內部審計工作的指導、監督、參與、合作共享、委托等關系的形成和運行，僅靠審計機關一方的力量是難以順利實現的。因此，各級黨的審計委員會對審計工作的頂層設計和相關決策、協調，不僅要包括國家審計，也應當包括內部審計。對審計機關而言，應當借助審計委員會辦公室加強與相關主管部門的溝通與協調，取得相關部門對內部審計工作的支持，這不僅可以為審計機關加強對內部審計的業務指導和監督、實現內部審計的高質量發展創造條件，而且有助于建立國家審計與內部審計的協同聯動機制。對內部審計部門而言，應當在本單位黨組織（包括單位黨的審計委員會）和主要負責人的領導下，從新時代黨和國家監督體系的高度認識內部審計的作用和定位，與國家審計一起共同發揮審計監督作用。

（二）堅持優勢互補、相互促進的原則

國家審計與內部審計在審計監督體系中擔負著不同的任務，各有其優勢和不足。在建立國家審計與內部審計的協同關系過程中，必須要堅持優勢互補、相互促進的原則。國家審計和內部審計的協同，應當互惠互利，不僅要有利于國家審計目標的達成，而且要有利于內部審計目標的實現，更要有利于整體審計監督目標的完成。在當前實踐中，存在兩種誤解：一種觀點認為，兩者協同主要是為了利用內部審計力量來緩解國家審計資源不足的問題;還有一種觀點認為，兩者協同主要是為了加強對內部審計的監督、促進內部審計質量的提高。實際上，這兩種觀點都只看到了事物的一方面，沒有能夠站在國家治理體系的高度來認識這兩種審計力量的定位和關系。要實現國家審計和內部審計的持續、良性協同，必須要樹立通過協同實現優勢互補、相互促進的觀念，尤其是內部審計部門（包括主管部門的內部審計部門）和人員要正確認識加強審計協同的必要性，從而切實形成協同的內在驅動力。只有具有強大的內驅力，才能積極去協同。

（三）堅持共同前進、和而不同的原則

國家審計與內部審計有各自的定位和目標，在國家治理體系中均具有不可替代的地位和作用。強調加強國家審計與內部審計的協同，不是削弱內部審計的工作，更不意味著內部審計地位的降低。恰恰相反，良好的內部審計與國家審計的協同，需要建立在內部審計人員素質和內部審計業務質量不斷提高的基礎上。國家審計和內部審計之間的協同關系，應當是一種在合理分工的基礎上相互協作、相互促進的關系，是“和而不同”，絕不意味著弱化內部審計的地位和作用。因此，在建立內部審計與國家審計協同關系的過程中，應當充分注意內部審計發展的相對獨立性，避免損害內部審計的獨立性和內部審計人員的積極性，不能為了借助內部審計力量來幫助完成國家審計任務而忽略內部審計自身的任務和使命，更不能將內部審計變成國家審計的附屬機構。

三、結語

國家治理現代化需要強有力的審計監督體系作支撐。這一審計監督體系，是由國家審計、內部審計和社會審計共同形成的既合理分工又相互協同的審計監督體系。就國家審計與內部審計而言，可以根據具體的審計環境，靈活性地建立指導關系、監督關系、參與關系、合作共享關系、委托關系等關系。無論何種關系，都必須要建立在能夠促進兩種審計各自良性發展的前提上。如果失去了這個前提，就不可能真正實現國家審計和內部審計的協同發展。

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