阿米巴模式對管理會計影響的實證研究
——以商虎中國為例

羅述蘋 何冰潔 賴 桃

（廣州華商學院會計學院，廣東 廣州 511300）

一、概述

阿米巴經營模式是日本經營之圣稻盛和夫獨創的經營模式，是將整個企業分割成許多個小型組織，每個組織都作為獨立核算的利潤中心、每個組織都獨立經營，形成小集體經營模式。這一個個小組織，就像一家家中小企業，在保持活力的同時，以“單位時間核算”經營指標為基礎，追求單位時間附加值最大化。阿米巴經營模式的特點首先在于它能夠以制造部門為利潤來源，實現權利的下放、利潤中心的下沉；其次是以“單位時間核算制度”為基礎，了解市場價格的變動以及其對自己工作成果的影響，又作為衡量業績的標準；再次，就是在各個阿米巴中培養具有經營者意識的人員，為阿米巴組織的領導人，最重要的職能就是領導團隊，激勵團隊成員向著共同的目標前進。

1.阿米巴經營模式所體現管理會計的思想

（1）成本控制思想——售價還原成本法。成本控制是管理會計的目標之一，阿米巴經營模式所使用的“售價成本還原法”，將收入與市場價格掛鉤。售價成本還原法的核心思想是價格決定經營，以往我們用堆砌標準成本然后利潤加成來制定價格，而價格決定經營是根據市場的需求和價格減去企業生存所必需的邊際利潤，得出還原的成本，進而根據成本和顧客需求來考慮產品設計與生產。所以說價格決定了從產品的設計到原材料的采購，再到產品的生產這一系列的經營決策。現代市場競爭環境下，面對相同客戶群體，有的企業會采取壓低市場價格的方法爭奪市場份額，那么如何控制產品的成本顯得尤為重要。阿米巴經營模式中的售價還原成本法，能幫助企業在市場競爭中取得優勢，但在成本持續降低的同時，要保證產品的質量，在實現目標成本的過程中，還需根據外部市場環境的變化及時作出調整。

（2）單位時間核算制度。①實現成本控制。時間單位核算制度將成本控制進行細化，使得基層員工能夠根據市場變化對自身工作成果的影響來主動控制成本。由于阿米巴經營更多面向制造現場，所以單位時間核算制度將核算結果可視化——單位時間附加價值=[生產金額－費用（勞務費以外的原材料費等下營業傭金]/總勞動時間（正常工作時間+加班時間）。這種方式打通了市場和現場，只要產品降價，“阿米巴”的利潤及單位時間附加價值就立刻減少，從而促使制造現場員工趕快想辦法主動降低成本。這樣，各個組織的員工每天工作的一部分是精打細算，將成本降到最低，盡量提高為企業賺到的利潤。②實現業績考核。單位核算時間制度是指企業經營活動的成果用單位實踐所產生的附加價值來衡量，是京瓷公司獨創的一種會計體系，是整個阿米巴管理會計的核心，表示為單位時間附加值=總附加值/總勞動時間。單位時間核算制度可以用于業績評價考核體系中。用單位時間所創造出來的價值評價員工業績，需要注意兩個方面：一是計算單位附加值的時候應該要扣除勞務費，防止企業員工將附加值的重點放在勞務費上面；二是防止企業員工可能想通過縮短工作時間，來提高單位附加值。單位時間核算數值表示的不是一個阿米巴總共創造了多少利潤，而是單位時間內創造了多少附加價值，其作用是提醒每一位員工都增強時間意識，提高單位時間工作效率。

2.阿米巴經營模式對管理會計的創新

在我國科層制組織結構廣泛存在于政府部門、事業單位和企業當中，科層制強調分工清楚、責任明確、能有效地提高工作效率，保障各項活動順利進行。但是科層制也有其弊端，科層制強調按照規章制度辦事，無法調動人的積極性，不能靈活應變，最后導致官僚化。而阿米巴經營經濟模式的優勢在于靈活、反映信息及時、全員參與、單位時間核算制度等，其中就體現了人本管理會計的思想。

二、商虎中國阿米巴模式對管理會計影響的實證檢驗

1.數據的處理與模型的構建

為研究企業管理會計創新與新產品利潤率的相關性，以新產品利潤率（Tc）、新產品銷售率（X1）、新產品研發數（X2）、科研投入占比（X3）、單位產品成本率降低（X4）作為變量，選取商虎中國2010 年～2019 年的統計數據為對象，建立數據面板模型。通過相關性檢驗與實證分析，得出企業管理會計創新對新產品利潤率的作用。

建立的數據面板模型為：

2.實證檢驗

通過軟件Eviews 建模分析，針對上述模型中變量的相關性展開研究，數據的實證分析結果表1 中所示。

表1 模型變量的相關性分析結果

表1的數據結果顯示變量Tc與X1之間的相關系數為0.290，Tc 與X2 之間的相關系數為0.180。也就是說新產品利潤率和管理會計創新有正相關的關系。在企業經營中，新產品銷售率或新產品研發數越高，企業的所得稅也會越高。除此之外，還可以得到的結論是，新產品利潤率與治理結構和所得稅也有較弱的正相關關系。

為進一步分析新產品利潤率與管理會計創新的關系，使用最小二乘法對式（1）的模型方程進行檢驗。此時將Tc 作為因變量，X1 作為自變量，X2、X3 和X4 作為解釋變量。回歸分析的結果如表2 所示。

由表2 的數據可知，該面板數據模型的R2值為0.648，表示擬合度較好，F 檢驗與DW 檢驗值分別為2.871 和1.919，且在10%的水平上顯著，即式（1）方程的回歸性質較好，能描述新產品利潤率與系列變量之間的關系。具體分析如下。

首先，新產品銷售率在10%的水平上顯著，說明企業的新產品銷售率與新產品利潤率稱呈現弱正相關關系，即新產品銷售率增加一單位，新產品銷售率會增加0.131；新產品研發數在5%的水平上顯著，且新產品研發數與新產品利潤率呈現弱負相關關系，即新產品研發數增加一單位，新產品銷售率會下降0.174。以上分析說明，企業可通過購買長期債券來增加管理會計創新，同時降低資產的流動性，這樣可以使新產品利潤率得到正增長。

其次，科研投入占比在10%的水平上顯著，與新產品銷售率是顯著的正相關關系，科研投入占比每增加一單位，新產品銷售率會增加0.698，即企業集中股權的持有會增加其經濟效益以及所得稅。

最后，企業新產品利潤率在10%的水平上顯著，與新產品銷售率也是顯著的正相關關系，這個結果表明當前企業的發展有規模效應，即擴大單位產品成本降低會顯著增加企業的所得稅。

表2 新產品利潤率的回歸檢驗

3.檢驗結果分析

為了企業更好的生存和發展，促進中國資本市場健康、快速發展，且促進我國證監會制定出規范資本市場健康發展的相關政策及制度，本文通過對阿米巴經營模式下管理會計創新與企業新產品利潤率兩者間關系進行深入研究得出結論如下：

（1）管理會計創新對新產品利潤率會產生的影響具體包括通過對資本成本的控制影響企業價值、通過信號傳遞影響企業價值、通過對經營者的壓力影響企業價值、通過對運營商的壓力影響企業價值以及提高對治理結構的相關性影響企業價值等。

（2）變量Tc 與X1 之間的相關系數為0.290，Tc 與X2 之間的相關系數為0.180，即新產品利潤率和管理會計創新有正相關的關系。在企業經營中，資產負債比例越高，企業的新產品利潤率也會越高。

（3）商虎中國的新產品銷售率與新產品利潤率稱呈現弱正相關關系，即新產品銷售率增加一單位，新產品銷售率會增加0.131；新產品研發數與新產品利潤率呈現弱負相關關系，即新產品研發數增加一單位，新產品銷售率會下降0.174。即企業可通過購買長期債券來增加管理會計創新，同時降低資產的流動性，可使新產品利潤率得到正增長。

（4）科研投入占比與新產品銷售率是顯著的正相關關系，科研投入占比每增加一單位，新產品銷售率會增加0.698，即企業集中股權的持有會增加其經濟效益，從而增長所得稅。企業新產品利潤率與新產品銷售率也是顯著的正相關關系，這個結果表明當前企業的發展有規模效應，即擴大單位產品成本降低會顯著增加企業的新產品利潤率。

三、商虎中國運用阿米巴管理會計模式的建議

1.建立阿米巴績效考核評價體系

商虎中國新績效考核體系的建立，受到阿米巴經營管理理念的影響。傳統的績效考核體系中主要是運用KPI 績效評價體系，在原KPI 評價體系中，各主要考核方面占比分別是產量、成品率各占20%，單耗和工廠管理各占15%，質量占比30%。引入阿米巴經營模式之后，新的績效評價體系主要由三方面構成，即工廠管理占比15%，產品質量管理占比25%，阿米巴值占比60%。新體系比傳統考核體系更科學合理，考核指標更加簡單明了，便于管理。阿米巴值是創新績效考核的關鍵，因為阿米巴經營模式本質上是全員參與，所有員工共同為實現企業經營目標而努力，在實現目標過程中，企業員工共同關注企業經營目標的實現程度和找出提升企業績效的方式方法，也就是全員參與管理。商虎中國創新的將傳統KPI 和阿米巴經營模式融合，各取其優勢，能更好地評價考核各指標值的優劣，促進企業價值增值和發展。

2.制定合理的獎罰制度

阿米巴績效考核有其優勢也有其缺點，按照阿米巴績效考核進行獎勵有可能會存在不公平的情況，建議商虎中國可以引入傳統KPI 考核機制中的的關鍵指標，將關鍵指標作為阿米巴評價考核體系中的標準。考核員工工作價值可以主要以單位時間附加值作為主要考核指標，但僅考慮單位時間的附加值不能全面體現員工的工作價值，還需要根據員工工作內容的復雜程度來制定差異化的崗位工資系數，通過單位時間附加值和差異化崗位工資系數共同考核員工的績效水平，制定相關獎勵制度，通過科學合理的制度化獎勵來激勵員工。KPI 考核評價體系的優點是能夠有效地評價企業整體績效水平，而阿米巴經營模式的優點在于激勵與弄個成就個人績效目標。新舊評價體系的融合，員工個人在實現自我工作目標的同時也在幫助企業實現整體戰略目標，促成雙贏的局面。

3.加大員工培訓力度

商虎中國內部員工比較少接觸新的管理模式，大多數員工缺少財務管理及企業管理的相關專業知識，無法做到使每一個員工都能通過財務數據和經營數據分析企業經營過程中出現的問題，以及提出恰當、合適、有效的解決方法。阿米巴經營模式對企業員工的文化水平要求較高，需加大對員工的培訓力度，提高員工思想覺悟，提升員工管理意識，培訓企業管理方面的相關專業知識，讓員工想參與管理也能參與管理。高層管理人員也應該多與基層員工互動，把先進的管理理念灌輸給基層員工，告知其企業經營目標，對基層員工培訓指導，確保實現阿米巴模式全員參與的目標。

4.確立符合自身經營特色的管理模式

阿米巴經營模式是在日本提出的，日本人對工作的態度和思想與國人有所不同，在很多日本人思想里，對一份工作會十分的重視和執著，不會輕易地跳槽，甚至一份工作就伴隨其一生，所以他們對待企業就像家一樣，希望自己能與企業一起共同成長，對企業的忠誠度非常高。而中國有自己的民族文化和國情，大多數的中國企業都存在多勞多得、按勞分配的思想，員工的薪酬與資歷相關，而忽略了人創造出來的附加價值。在中國阿米巴經營理念并不容易被企業管理層所接受，所以需要慢慢地將管理理念滲透，融合傳統的經營模式，創新出符合自身經營特點的管理模式。

四、結論

本文對阿米巴經營模式進行深入剖析，并選取新產品利潤率、新產品銷售率、新產品研發數、科研占比、單位產品成本率降低作為變量構建模型，通過實證分析得出，引入阿米巴經營模式后，企業管理會計的這一項創新能使企業利潤正增長。本文認為阿米巴經營模式可以幫助商虎中國解決企業目前碰到的難題，突破經營困境。商虎中國應該結合企業的自身經營特點在公司內部建立成熟的內部會計核算體系、合理的獎罰制度、嚴謹準確的信息反映平臺，不斷地改進、完善阿米巴經營模式的實施方式，逐步深入全面落實。