新制度下行政事業(yè)單位會計差錯處理探析

崔宗芳

一、引言

財政部2017年10月24日發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《會計制度》），2018年10月21日又發(fā)布了《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱《7號準則》），《會計制度》和《7號準則》為行政事業(yè)單位因會計差錯而進行的會計調(diào)整提供了政策依據(jù)，但二者對會計差錯的具體處理方法提及較少，在遇到具體業(yè)務時會計人員感到無處下手，因此有必要對會計差錯的處理進行研究和規(guī)范，進而指導會計實務，提高會計信息質(zhì)量。

二、會計差錯的產(chǎn)生的原因

會計差錯產(chǎn)生原因是多方面的，但常見的原因主要以下方面：

（一）由于會計確認不當形成的會計差錯

與會計確認有關的差錯，主要有：

1.會計基礎使用不當會計差錯，例如：未按“收支兩條線”管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構應當在提供醫(yī)療服務并收訖價款或取得收款權利時，按照規(guī)定的醫(yī)療服務項目收費標準計算確定的金額確認事業(yè)收入（醫(yī)療收入），單位若提前或推遲確認收入，應屬于未按規(guī)定使用會計基礎。

2.會計要素的定義和特征不符、賬戶分類不當?shù)臅嫴铄e，例如：固定資產(chǎn)、公共基礎設施、文物文化資產(chǎn)、政府儲備物資、保障性住房及存貨等要素資產(chǎn)概念不清，導致會計核算混亂。

3.與真實性不符的會計差錯如基層醫(yī)療衛(wèi)生機構以合同完成進度確認科教收入，但單位按確認財政撥款收入的方法于收到時確認收入。

4.與合法性不符的會計差錯，例如：為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生專門借款，事業(yè)單位將固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，計入當期費用，予以費用化。

（二）由于會計計量環(huán)節(jié)形成的會計差錯 主要包括：

1.與實物數(shù)量不符的會計差錯，例如：由于存貨收發(fā)計量不準確，導致期末存貨出現(xiàn)盤盈或盤虧現(xiàn)象，從而使會計報表發(fā)生錯報。

2.與計量屬性和計量單位不符的會計差錯，例如：接受捐贈的固定資產(chǎn)，是以歷史成本計價還是以重置價值計價或是是名義金額入賬等。

（三）由于會計記錄造成的會計差錯

在記錄經(jīng)濟業(yè)務時發(fā)生的差錯如錄入憑證時科目、金額錯誤等形成的操作性錯誤。

（四）其他原因造成的會計差錯

對于經(jīng)濟業(yè)務中不確定因素的會計估計差錯;由于管理薄弱、基礎工作差，有關人員的職責范圍不明，而使財務人員犯的錯誤;由于財務人員責任心不強造成的會計差錯。

三、會計差錯更正的會計處理

不同類型的會計差錯，會計處理方法不同。行政事業(yè)單位會計人員應先弄清楚差錯的類型，產(chǎn)生的原因，選用不同方法。同時，為了增強差錯更正方式選擇的科學性以及合理性，還可以對差錯的類型進行相應的組合。

（一）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的會計差錯

例1.某行政單位2020年6月發(fā)現(xiàn)上月通過政府采購方式購入的HP1020打印機一臺，單價1580元，財政直接支付，會計入賬時直接計入業(yè)務活動費用。

分析：依據(jù)《7號準則》規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的會計差錯，應當調(diào)整本期報表（包括財務報表和預算會計報表，下同）相關項目。本例購入打印機應計入“固定資產(chǎn)”科目，而不應計入“業(yè)務活動費用”科目，另外，按照《固定資產(chǎn)應用指南》要求，在固定資產(chǎn)增加當期還應計提折舊，假定單位確定的折舊時間為6年，按使用年限法計提折舊，本期應補提折舊=1580/（6×12）=21.94元。

1.更正差錯

借：固定資產(chǎn)——通用設備——辦公設備? 1 580

貸：業(yè)務活動費——商品和服務費用——辦公費? 1 580

2.補提折舊

借：業(yè)務活動費用——固定資產(chǎn)折舊費? 21.94

貸：固定資產(chǎn)累計折舊? ? ? 21.94

會計差錯更正后，2020年6月“資產(chǎn)負債表”期末數(shù)“固定資產(chǎn)原價”科目增加1580元，“固定資產(chǎn)累計折舊”科目期末余額增加21.94元，“固定資產(chǎn)凈值”期末余額增加1558.06元，“本期盈余”期末余額增加1558.06元;本期“收入費用表”中“業(yè)務活動費用”本月數(shù)減少1558.06元，“本期盈余”本月數(shù)增加1558.06元。預算會計報表項目不調(diào)整。

（二）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的會計差錯

對于本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯更正，現(xiàn)行《7號準則》分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，《政府會計制度》也做出不同賬務處理。

1.重大會計差錯

例2.某行政單位2020年6月20日（假定報告批準報出日4月30日），發(fā)現(xiàn)正在使用的一棟鋼筋混凝土結(jié)構房屋原值5000萬元，折舊年限50年，已經(jīng)使用20年，上年漏提折舊100萬元（單位采用使用年限法計提折舊，單位上年賬面折舊500萬元）。

分析：該項會計差錯屬于《7號準則》本期發(fā)現(xiàn)與以前時期相關的重大會計差錯。符合準則“導致差錯的經(jīng)濟業(yè)務或者事項對報表某一具體項目的影響或者累積影響金額占該類經(jīng)濟業(yè)務或者事項對報表同一項目的影響金額的10%及以上，則認為金額比較大”的標準，因為該單位2019年全年折舊費賬面數(shù)500萬元，100萬元/500萬元=20%。

《7號準則》規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或者預算收支的，應當將其對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期期初的相關凈資產(chǎn)項目或者預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關項目的期初數(shù);如不影響收入、費用或者預算收支的，應當調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關項目的期初數(shù)。經(jīng)上述調(diào)整后，視同該差錯在差錯發(fā)生的期間已經(jīng)得到更正。

依據(jù)準則和會計制度，會計處理如下：

（1）補提固定資產(chǎn)折舊

借：以前年度盈余調(diào)整? ? 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊? ? ? ? 1 000 000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度盈余調(diào)整”

借：以前年度盈余調(diào)整? ? ?1 000 000

貸：累計盈余? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

會計差錯更正后，2020年6月編制的“資產(chǎn)負債表”的“年初余額”：“固定資產(chǎn)累計折舊”科目調(diào)增100萬元，“固定資產(chǎn)凈值”調(diào)減100萬元，“累計盈余”期初數(shù)調(diào)減100萬元，預算會計報表項目不調(diào)整。

2.非重大會計差錯

例3.2020年6月25日，某行政機關在接受審計部門審計時，發(fā)現(xiàn)上年辦公室主任王某北京出發(fā)，多報銷伙食補助200元。

分析：該項會計差錯屬于本年發(fā)現(xiàn)的與前期相關的非重大會計差錯，對于該類會計差錯盡管與以前年度相關，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年的相關科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年的期初數(shù)。

（1）調(diào)整賬簿：

借：其他應收款——王某? 200

貸：業(yè)務活動費用——商品和服務費用——差旅費? 200

（2）收回款項

財務會計：

借：庫存現(xiàn)金? ?200

貸：其他應收款——王某? 200

預算會計：

借：資金結(jié)存——貨幣資金? 200

貸：行政支出——商品和服務支出——差旅費? 200

會計差錯更正后，2020年6月“資產(chǎn)負債表”的“期末余額”：“貨幣資金”項目增加200元，“本期盈余”項目增加200元;“收入費用表”中的“本月數(shù)”：“業(yè)務活動費用”比實際減少200元，“本期盈余”比實際增加200元。當年編制的“預算收入支出表”中等“本年數(shù)”：“行政支出”比實際減少200元，“本年預算收支差額”比實際增加200元。

（三）會計報告日和批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前會計差錯

對于會計報告日和報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前會計差錯，根據(jù)重要性原則，應區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯，并進行不同的會計處理。

1.重大會計差錯

例4.某行政單位報告批準報出日為4月30日，2020年3月10日發(fā)現(xiàn)單位2018年12月將購入的一批已達到固定資產(chǎn)標準的辦公設備計入“行政支出——商品和服務支出”科目，未核算固定資產(chǎn)，金額達到1200000元（假定當年固定資產(chǎn)增加額為1000萬元），不考慮相關稅費。單位固定資產(chǎn)折舊采用使用年限法，折舊年限5年，應補提折舊200000元。

分析：該差錯符合《7號準則》重大差錯的判斷標準，又在報告日和批準報出日之間發(fā)現(xiàn)，故該類會計差錯屬于報告日和批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前重大會計差錯。《7號準則》規(guī)定：報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，應當如同報告所屬期間發(fā)生的事項一樣進行會計處理，對報告日已編制的報表相關項目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應的調(diào)整，并對當期編制的報表相關項目的期初數(shù)或者上期數(shù)進行調(diào)整。

（1）調(diào)整賬簿

借：固定資產(chǎn)? ? 1200 000

貸：以前年度盈余調(diào)整? 1 200 000

（2）補提折舊

借：以前年度盈余調(diào)整? ?200 000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊? ? ? 200 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度盈余調(diào)整

借：以前年度盈余調(diào)整? 1 000 000

貸：累計盈余? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

預算會計不做處理。

會計差錯更正后，2020年編制的上年“資產(chǎn)負債表”的期末數(shù)：“固定資產(chǎn)”增加120萬元，“固定資產(chǎn)累計折舊”增加20萬元，“固定資產(chǎn)凈值”增加100萬，“累計盈余”增加100萬元。上年“收入費用表”的本年數(shù)：“業(yè)務活動費用”調(diào)減100萬元，“本期盈余”相應增加100萬元。預算會計報表項目部不調(diào)整。

2.非重大會計差錯

例5.某行政單位報告批準報出日為4月30日，2020年3月10日發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)2018年收到的科技局補助資金10000元，未確認收入，而計入“其他應付款”科目。

分析：依據(jù)《7號準則》之規(guī)定，政府會計主體在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期間的會計差錯及報告期以前期間的非重大會計差錯，應當按照報告日后事項中的調(diào)整事項進行處理。對報告日已編制的報表相關項目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應的調(diào)整，并對當期編制的報表相關項目的期初數(shù)或者上期數(shù)進行調(diào)整。

借：其他應付款? 10 000

貸：累計盈余 ——年初余額調(diào)整? 10 000

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ? 10 000

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整? 10 000

會計差錯更正后，2020年編制的上年“資產(chǎn)負債表”期末數(shù)：“其他應付款”減少10000元，“累計盈余”增加10000元;預算會計報表項目做相應調(diào)整;對當期編制報表項目期初數(shù)做相應調(diào)整。

（四）會計報告日和批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期年度會計差錯

由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大差錯還是非重大差錯，應當按照報告日后事項中的調(diào)整事項進行處理。

四、結(jié)語

會計差錯更正有一套科學規(guī)范的方法，更正會計差錯應準確識別差錯的類型，然后根據(jù)差錯的類型及時對癥下藥，合理選取和運用會計更正方法。

（作者單位：山東省濟寧市任城區(qū)長溝鎮(zhèn)人民政府）