淺析政府會計準則下高校會計業務處理

邵丹（大連醫科大學）

■政府會計準則改革過程

在本輪政府會計改革之前，我國實行基于收付實現制核算原則的預算會計制度。隨著政治體制改革的進行，原有預算會計制度的缺點及不足逐漸凸現，表現在可比性較差、反映會計主體的“家底”較難、會計信息的客觀性和完整性大打折扣等方面。根據十八屆三中全會頒布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》的有關精神，會計準則的改革作為財稅改革的一個重要組成部分，應當抓緊推進。

為貫徹《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發﹝2014﹞63 號）有關要求，健全科學、規范、統一的會計制度體系，財政部于2015年和2017年分別出臺了《政府會計準則—基本準則》和《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25 號），并陸續印發了政府會計準則—具體準則以及有關的制度解釋。同時，為了提升制度的可操作性，財政部還于2019年8月出臺了“高等學校執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定”。按照有關文件要求，原《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30 號）已被作廢，全國高校都應當從2019年1月1日起執行新的政府會計準則和制度。

■新政府會計準則對高校的影響

（一）會計核算模式發生了重大變化

政府會計準則構建了財務和預算會計彼此銜接，但同時又適度分離的核算體系。所謂彼此銜接是指收付實現制與權責發生制密切銜接，所謂適度分離是指財務會計與預算會計兩個體系彼此分離。相較原來的預算會計核算方式，新的政府會計制度強化了基于權責發生制基礎的財務會計的核算。簡單地說，在新的政府會計準則體系下，高校的會計核算由財務會計和預算會計兩部分組成，前者一般實行權責實現制，后者則實行收付發生制。

根據政府會計準則和制度的要求，會計期末要對應收賬款和其他應付款計提壞賬準備，體現會計的謹慎性。新準則把固定資產分為六類，在預計使用年限內按要求計提折舊并進行賬務處理，無形資產要按照合理的方法和制度要求進行攤銷。基建業務方面，新準則不要求高校再單獨建賬，但仍要特別注意專門賬戶核算。毫無疑問，新準則提升了高校之間乃至全國所有行政事業單位的會計信息可比性、完整性和客觀性。

（二）引入了折舊和攤銷

《政府會計準則—基本準則》正式將成本和費用的概念引入到了包括高校在內的行政事業單位，改革了成本的管理方式和內容，有利于準確核算高等學校的效益和成本。隨后，《政府會計準則第3 號—固定資產》及其應用指南出臺，具體內容及措施就是規定固定資產，是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過 1年（不含 1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。新的會計準則和政府明確了，高校作為政府會計主體應當對固定資產計提折舊，有關無形資產攤銷的會計核算的規定與固定資產折舊基本相同。

（三）強化了結轉結余資金管理

結轉資金是指未執行或未全部執行預算，下一年需按原用途繼續使用的預算資金。結余資金是指項目目標已完成或提前終止，尚未列支的項目預算資金。在新的政府會計準則和制度中，結轉和結余的概念使用頻率很高。而準確地理解這一概念，也有利于更好地落實新政府會計制度。新的政府會計制度非常重視結轉結余資金，將預算結余作為預算會計三項要求之一，對提高預算執行效率，優化資源配置具有重大意義。

（四）構建了政府報告體系

區別于原來的預算會計制度僅要求高校編制決算報表的要求，新政府會計準則明確了“雙報告”原則，據此，高校應當于會計期末同時出具財務報告和決算報告，其中，前者與財務會計相關，后者與預算會計相關。同時，還應注意的是，財務報告和決算報告決非兩張皮，而是相互協調、相互補充、相互銜接的，共同反映高校作為政府會計主體的會計信息。此外，新的政府會計準則和制度規定了預算會計報表和財務會計報表的種類以及編制要求，并對有關報表結構進行了較大的優化和調整，細化了報表附注的披露要求和相關內容，這些改革政策，對于提升高校的財務信息和預算執行信息具有很大的積極意義。

■新準則下高校部分會計業務核算

（一）固定資產相關業務核算

高校在取得固定資產時，應當按照歷史成本原則進行初始計量。財務會計的處理：借記“固定資產”，貸記“銀行存款”“應付賬款”等相關的科目；預算會計的處理：借記支出類的會計科目，根據業務性質，貸記資金結存等科目。

高校應當對固定資產計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。而已經完成提足折舊之后，就是不可逆的了。所以一定要嚴謹仔細地進行判斷，到期年限之前報廢的固定資產同上。已提足折舊的固定資產，將按照不浪費的原則，繼續節約使用，發揮余熱。財務會計的處理則根據業務性質，借記單位管理費用等有關科目，貸記“固定資產累計折舊”。預算會計不做處理。

（二）科研項目收入業務核算

高校科研項目一般分為橫向科研項目（非財政性科研項目）和縱向科研項目（財政性科研項目）。在《高等學校會計制度》下，具體問題具體分析，根據各種收據來判斷其是否是科研型，因為非科研型的項目收據是非常麻煩的，有各種形態。若是一次性科研，再看合同的日期是否還在合理期內，不可出錯，否則會浪費大筆不必要的花銷而且嚴重破壞實驗收入規律。《政府會計制度》實行雙基礎核算，當縱向科研項目（財政撥款科研項目除外）經費實際到賬或橫向科研項目稅務發票開具時，財務會計基于權責發生制原則暫不確認收入，而是先做預收賬款處理，并在會計期末及項目完成時根據分期確認科研項目收入。由于多數高校采用項目核算的辦法，使得財務會計的科研項目收入確認成為高校會計核算中較為復雜的業務之一；預算會計的賬務處理相對簡單，高校應當在有關科研經費到賬時，根據收付實現制原則全部確認收入，并納入高校的事業預算收入管理。

（三）科研項目支出業務核算

原來的《高等學校會計制度》，沒有具體的分類和劃分，而是把所有的消費全部劃分為科技事業。同時，為防止國有資產流失和保持會計等式平衡，《高等學校會計制度》采用了特殊的雙分錄核算模式，顧名思義，就是將現有資產劃分為兩類，一類作為科研事業的來源。另一類則劃分為固定資產。這種方式是一把雙刃劍，既有好處也有壞處。好處在于非常的簡單易懂，而缺點在于容易偏向一方，不能做到有計劃地均衡分配。為了解決這個難點，的政府會計準則實行雙基礎核算，從根源處出發，不去計較區分的是費用還是資本化支出，具體措施就是把劃分界限在計算時進行模糊處理，但在最終統計時，要一次性全部統計清楚。這樣既能保證中間環節不發生重復與漏洞，最后結果也是準確的。

■結論

新《政府會計制度》已在高校實施兩年，新制度的執行并不是改革的終點，有關政府會計的改革是一項長期系統工程，制度理論與高等學習實務的結合需要在工作實踐中不斷探索，才能在新制度體系框架下不斷完善會計核算，提升高校財務管理水平。

作為高校會計實務工作者，要高度重視政府會計準則和制度的學習，積極參加業務知識培訓，樹立預算會計與財務會計并重，收付實現制與權責發生制同等重要的嶄新理念。同時，要對《政府會計制度》做到學思踐悟，結合高校的實際情況，對高校會計核算當中的各種小細節精準把握，針對每一個獨特的問題實施專屬的解決方法，做到穩準狠，同時也可以把有效經費最大化，減少不必要的消耗，大大提高會計信息質量。