大型企業資金管理審計全流程框架構建
——基于風險導向視角

沈陽陽 邢建國（教授/博導）

（1蘇州大學東吳商學院 江蘇 蘇州 215006 2蘇州經貿職業技術學院 江蘇 蘇州 215009）

一、風險導向審計的引入及審計流程的優化

在實務工作中，傳統審計理論一般有流程化、標準化分析程序，需要通過實地調查或發放問卷等方式獲取審計證據，并且要由下至上層層上報對財務報表加以分析。不同于傳統理論的扁平化范式，現代風險導向審計首先要結合被審計單位內部控制具體情況，做出初步評估后制定審計目標、審計計劃，從財務和非財務角度進行風險評估分析，同時采取由上至下和由下至上方式進行內部調查，通過多方面考量企業內外環境，并從多角度入手制定審計實施的具體程序，降低錯誤發生概率。相較于傳統理論，采用現代風險導向理論的優勢在于能準確把握風險的主要方向，運用基礎審計方法的同時根據審計范圍和重點設計完整審計思路，實現審計風險的科學判斷?；谝陨戏治?，融合風險導向審計與資金管理的業務流程應分為資金風險識別、風險評估和應對程序，對應整個風險導向審計過程的前饋階段、實施階段和反饋階段。根據資金變化的實時信息，采取不同的審計方法和審計關注重點，進行持續跟蹤及控制，實現企業資金管理精準及時、動態多維、長期戰略等多方面需求。

二、風險導向下企業資金管理的審計全流程框架

（一）資金風險識別

在風險導向下，根據企業資金管理的過程維度，對標資金預算、資金存量乃至資金使用的潛在風險進行識別和預判。

1.資金預算風險。大型企業由于企業結構的層級性、復雜性導致資金預算的困難。一是預算編制依據、編制方法以及方式不合理，造成與實際資金需求量不符，使資金分配比例失調，導致無法按時有效地籌集并調度資金，使預算管理的目標、方法、結果出現紕漏，引發實質性風險。二是資金預算管理戰略失誤。由于不合理的組織結構設置，缺少健全的規范，造成預算的控制活動失效而導致的戰略性風險，具體表現為沒有建立體系化、結構化、層級分明的預算組織機構，或已建立的預算組織結構與企業整體架構不適應，使企業內部資金運行的預算方式及內容在各單位之間無法清晰區分。在短期利益與長期規劃中失衡，未對現有的資金存量、未來的資金需求量以及投融資額度進行統籌規劃，使資金預算與業務開展分離，資金存量預算與流量預算未能動態調整，導致整體資金預算管理缺乏系統性，使資金預算過于關注短期利益而做出損害長遠目標實現的決策，不利于實現企業發展的可持續戰略。三是資金預算指標設置單一。目前，大型企業所設置的預算指標普遍集中于對企業資金收入效益的考核，也包含了小部分涉及資金周轉的指標，但在企業市場化運作的要求下評估資金配置的風險指標幾乎沒有體現。短期財務風險相關的指標也難以評估類似于資金收入、支出等動態變化的現金流量指標，同時，企業預算指標設計的單一非結構化，僅集中關注于財務類指標，未將客戶滿意度、產品競爭力、現有市場份額等衡量企業軟實力的指標納入預算指標體系中，單純依靠報表數據的定量分析進行全面預算的管理決策，導致預算邏輯意義及功能屬性無從體現，無法助力資金的管理控制。

2.資金存量風險。系統風險的形成與資金存量的控制緊密相關。大型企業通過開設資金賬戶保存和使用流動資金，資金交易結構、資金自循環以及資金存量結構均由賬戶記錄，故而企業資金存量管理依賴于資金賬戶數據，則資金存量風險便源于資金賬戶管理和監控缺陷。（1）資金賬戶管理。大型企業資金賬戶設立賬戶種類繁多，包括基本賬戶、結算賬戶、納稅賬戶、專項賬戶。有些賬戶重復開設或者同一類型銀行賬戶設立太多導致資金分散，資金利用效率低下，資金控制成本增加，帶來資金賬戶冗余風險；同時，各類型賬戶沒有全部納入到企業總賬戶中進行系統管理，易產生對資金狀況難以全面管控的風險。此外，對外收入資金如折讓返還資金、存款利息、對外投資收益、上級撥入款項對等資金未納入企業賬戶進行統一管理，存在截留貪污的可能，使資金安全性受到威脅。（2）資金賬戶監控。賬戶監控主要由大型企業利用現代化網絡信息系統實現對資金存量實時動態監控和資金信息集中采集，數據傳輸的穩定性是實現資金賬戶監控的重要前提，則信息系統風險是監控的主要風險。通過對資金信息的實時把控，保持最佳的資金持有量或安全備付額度，是大型企業短期資金存量平衡的主要目標。但對資金最佳持有量測度指標設計不規范、方法不合理便易造成資金存量風險，不利于保證經營資金需求；同時，大型企業現金流量需求大，資金流動頻繁，其資金日常流動數額、頻次指標不符合企業資金流量預算指標規定易引發資金監控的風險。

3.資金使用風險。多范圍、大數額的資金支出極易引發資本性支出風險與收益性支出風險。這兩類風險一般與供求波動、市場地位、政策依據、利率變化、其他企業的戰略調整和自身的發展規劃相關。而項目之間資金使用不合理，使企業的資金積壓和流動資金不足并存，可能存在項目效益差、投資額度不合理、時機不當等風險。資本性支出風險涵蓋了由于項目開展前未對成本效益進行全面評估導致效益低下的決策風險；投資審批不合規，導致缺少完備手續造成資金使用浪費的審批風險；資金使用手續不完整，資金被違法挪用帶來的資金流向風險，以及投資時出資手續不完備、不規范引致出資風險。收益性支出風險包括由于偏重支出或者收入，沒有統籌收支兩條線管理，對資金流動鏈管理散漫形成的資金安全風險；通過非正規流程、渠道獲取資金管理人員的授權審批，導致款項支付形式不合理或款項支付金額不準確帶來的授權審批風險；違規發放委托貸款，虛假報告資金使用情況帶來的委托貸款風險。

（二）技術方法更新

1.使用“橫向”“縱向”和“差異”的三維度分析法來明確資金審計重點的范圍及對象。其一，對在不同時期內資金管理中同一審計事項所產生的信息資料進行分析對比，即橫向的時間維度對比。第二，對管理框架中的各業務流程中的組成要素進行對比分析，即縱向的結構維度。第三，對內部關聯的審計事項信息進行歸納整理和對比分析，即差異維度。例如，通過對比企業項目的總價投入和各項支出費用來明確資金消耗量大、占比重的費用支出，判斷其費用支出是否合理，并由此對資金支出變動的異常項目內容進行重點排查，確保資金使用風險得以控制。三維度分析法是對財務數據分析性復核這一實質性程序的創新方法，明確類別，具有條理性的分析方法展示了科學立體的審計方式，能有效提高審計工作的準確性。

2.依托現代化信息技術完成審計資料的收集管理。以ERP理論為原型，嘗試構建并使用ERP審計系統，通過融合信息技術、輔助開發工具、可復制的平臺系統等對企業資源進行高效集合?；谄髽I資源管理的供應鏈系統完成企業運行中各類資金流通領域的審計數據采集工作，實現鏈條式資金風險識別與數據整合，并以此為起點開展資金管理審計工作。同時，深度檢查包括財務管控系統和企業銷售系統的信息控制措施，為審計人員拓展信息資訊的搜集渠道。定期進行深度內部測試有助于防范資金業務更新過程中新風險的產生，提高審計工作的效率。通過信息數據系統導出各個資金運行環節中搜集到的電子數據進行歸納整合，通過系列數據分析明確企業的經營狀況及資金使用效率，并在發現、了解問題及成因的基礎上提出優化措施和指導性審計意見。

（三）審計路徑優化

根據大型企業內部資金管理運作、風險導向審計的業務流程，結合大型企業所處的環境，選擇資金管理重點風險領域進行評估及控制測試，利用多角度分析方法和信息技術優勢，針對資金預算風險、資金存量風險、資金使用風險，分別提出預算審計、管理審計及效益審計的優化路徑。

1.預算審計。通過構建全面預算管理下審計評價標準、量化評價指標、信息化實施審計，進一步對資金預算的編制過程以及執行過程進行監督，分析資金預算與實際執行時的差異以及造成差異的原因，使資金預算更為合理，并為后期的資金使用及管理夯實基礎。首先，企業內部審計部門與預算管理流程上各關聯方參考同行業中資金預算管理表現優異的企業，討論并建立審計評價標準。經與預算部門的充分交流并開展初步測試，進行實際調查。當預算管理流程中存在的問題已得到有效糾正，或正采取系列控制措施時，審計部門可暫時擱置此范圍的檢查，將審計資源集中用于評估重大風險。預算的績效考評是內部資金管理審計評估評價的重要內容，如綜合計劃、部門預算指標、簽訂生效合同等評價標準是企業已有的，是否要納入新的評價標準，需審計部門在分別測算了評價標準的適當性和相關性之后予以考慮，并重新進行績效考評，將測算結果和標準做出比較和評價，得出審計結論。其次，對預算編制的審計評價指標及信息利用系統技術進行比較。運用復核審計模型嵌入信息系統的流程管理中，審查預算編制的框架、流程、具體內容是否和企業戰略保持一致。通過大型企業ERP的管理模塊開展穿行測試，根據數據來源檢查涉及的管理行為是否合規。同時，將對比復算審計模型嵌入信息系統，將預算值和實際值對比，或計算有關的相對值數據，變化幅度較大或異常波動的項目作為審計對象進行測算，分析波動規律，挖掘其異常的動因。應用復算審計模型，結合企業發展戰略和經營目標，對主要預算指標值采用各類預算方法，逐項分析指標值的制定是否滿足現實需求，編制過程是否合規合理，指標值的計算結果是否正確。最后，利用信息審計技術對預算的執行情況以及預算實時調整情況進行監督審計。通過財務會計信息核算平臺測算資金流向，檢查資金流入是否按時、按量，復核資金收支流程是否嚴格遵守企業內部控制規定，是否存在潛在的資金安全風險。監督企業通過信息動態系統實現預算執行全流程監控，是否圍繞預算制度建立完整、規范的憑證保存與使用記錄并在系統里設置內部控制規則，是否及時收集并整合信息系統實時輸出的數據，開展預算執行的階段性分析與報告，并有效解決預算過程中出現的問題。

2.管理審計。針對資金存量風險，根據企業資金收支情況判斷資金管理的有效性，主要分為：資金制度管理情況審計、資金收入審計以及資金流出審計三個方面。首先，對資金制度執行與管理情況進行審計。聚焦于資金管理制度與政策是否根據戰略變化進行動態調整；資金使用管理中易于導致舞弊風險的崗位職責是否適當分離；資金賬戶設置是否完整合理，資金使用計劃能否按時編制并按計劃執行，對于特殊情況下的額外資金使用批準是否符合規范；款項支付過程中，是否存在高頻的大額現金支付，是否存在支付到個人銀行賬戶或接受委托付款等異常情況。其次，對資金收入的核算業務進行審計。核實主營業務收入以及其他業務收入資金是否準確入賬。其他非經營性收入，如獎勵資金、變更收入、索賠收入等是否全額入賬等，在資金賬戶中核實項目的收入與經營部門的收入結算是否一致，核實收入金額和合同規定是否一致。同時，還需核實是否存在營業外收入不入賬情況，如，盤虧固定資產、取得罰款收入等。確保資金收入賬戶實現“零余額”管理，區別不同賬戶的職能，收入賬戶只用于收取資金收入，而資金支出則需要劃轉至支出指定賬戶，并經相關財務人員審核批準。再次，對資金流出情況進行審計。在核實了資金流入后，還可從財務日常報銷費用的合理性審核、分包資金的管理、材料采購租賃等方面具體核實資金流出情況。最后，進一步核查資本性支出項目的批準程序和手續的完整性與合法性，確認資金支出流程管理和控制制度，對于具體項目落實情況，可以通過詢證函件確認資金流向，從而保障安全、有效防范支付風險。

3.效益審計。企業資金管理的本質需求即為通過科學合理的規劃，將閑置、冗余資金集中，高效利用資金，減少資金沉淀，降低資金存量，實現經濟效益的最大化。效益審計作為資金管理流程的最后一步，其審計效果全面體現了大型企業內部控制的有效性、資金使用合理性以及風險識別和預防效果。故通過完善效益評價指標體系，多元化效益審計模式，實現審計質量多維提升。建立完善的效益審計指標體系是效益審計開展的前提，大型企業應根據實際情況，總結相關經驗，設置并完善包含財務指標、非財務指標、定性指標等的效益指標體系，使指標能夠滿足評價的代表性及數據動態性變化的需求。在設計財務指標時需重點納入對企業盈利、償債、可持續發展能力的資金質量評價。在非財務指標方面，綜合戰略管理、基礎管理、風險控制等方面的指標集中評價企業的管理效益。通過明確非財務指標權限范圍，結合財務指標的評價結果，使企業經濟效益審計更具完整性，更能直觀考評企業發展的現實情況。多元化效益審計模式，能促使審計的順利開展，充分發揮審計的有效性。在選擇審計范圍時，考慮實際情況，對企業的各項效益情況進行客觀評價，提升審計結果的準確性。通過借鑒如因素分析、層次分析等有效的定性審計方式，將定量指標融于數理學中的模糊評價方法，依照企業自身的特殊性及經濟發展普適性原則，對企業經濟效益、社會效益、環境效益進行評估審計，從多方面支持資金管理的審計工作，引導資金的管理運作。風險導向下企業資金管理審計的全流程框架見圖1。

圖1